La escisión total descrita no se acomoda al régimen especial fusiones y escisiones del capítulo VIII, título VII del TRLIS porque incumple el requisito esencial de que cada bloque patrimonial transmitido a las entidades beneficiarias sea integrado por una pluralidad de elementos patrimoniales. La transmisión de las participaciones en cada sociedad beneficiaria a esa misma sociedad (autoatribución de acciones propias) configura una operación que, aunque formalmente tipificable como escisión total, carece de la sustancia económica propia de la reorganización patrimonial que caracteriza a las operaciones acogibles al régimen neutral.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding cuyo único activo está compuesto por el 100% del capital social de tres sociedades operativas: A, B y C.
Son socios de la sociedad consultante cinco hermanos (dos de ellos participan en un 17,67% y los tres restantes en un 17,91%) y su madre (10,93%).
En la actualidad, pretende llevarse acabo una operación de escisión total en virtud de la cual la sociedad consultante segregará la totalidad de las participaciones detentadas y las transmitirá a las propias entidades participadas A, B y C.
La participación de los socios de la escindida en cada una de las sociedades beneficiarias será la misma que la que detentaban en aquélla.
La operación de escisión total planteada se llevará a cabo, ante la inminente jubilación de la madre, con la finalidad de superar las fricciones que hasta la fecha se han producido entre los hermanos y de garantizar la continuidad de las actividades empresariales desarrolladas por las entidades participadas.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En el supuesto concreto planteado, la consultante pretende llevar a cabo una operación de escisión total en virtud de la cual segregará la totalidad de las participaciones detentadas y las transmitirá a las propias entidades participadas A, B y C. Dada la falta de información acerca de la composición de los distintos bloques patrimoniales segregados y transmitidos a las sociedades beneficiarias, la presente consulta se evacua partiendo de la hipótesis de que cada bloque patrimonial estará compuesto por la totalidad de las participaciones en cada una de las tres sociedades participadas, siendo cada una de ellas las sociedades beneficiarias del respectivo bloque patrimonial. Por tanto, en virtud de la operación planteada, cada una de las sociedades beneficiarias (A, B y C) recibirá acciones propias representativas del 100% de su capital social, las cuales serán entregadas, en contraprestación, a los socios de la entidad escindida.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se califique en el ámbito mercantil como una operación de escisión total al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y no sea considerada como una liquidación de la consultante cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total pretendida se realizará, ante la inminente jubilación de la madre, con la finalidad de superar las fricciones que hasta la fecha se han producido entre los hermanos y de garantizar la continuidad de las actividades empresariales desarrolladas por las entidades participadas.
No obstante lo anterior, todos los socios de la sociedad consultante continuarán siendo socios, de manera directa y en idéntica proporción a la previamente detentada, de las tres sociedades operativas (A, B y C) por lo que la operación planteada no parece que evitará las fricciones entre los cinco socios ni garantizará la continuidad de las actividades desarrolladas por las entidades beneficiarias.
Por tanto, dado que el régimen fiscal especial tiene por objeto facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las sociedades afectadas, sin que de los hechos aportados en la consulta se aporte suficiente información como para valorar como redunda la operación en beneficio de las sociedades afectadas, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre los motivos económicos que impulsan la operación, a que se refiere el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, 83 y 96.