La escisión total se califica como operación de reestructuración conforme a los artículos 83 y 94 del TRLIS, determinando su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD. Esta calificación evita la sujeción alternativa a transmisiones patrimoniales onerosas siempre que concurran los requisitos de acogimiento al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (continuidad de la actividad empresarial, mantenimiento de sustancia económica, pacto de permanencia en valores), quedando exenta conforme al artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD. En caso de incumplimiento de tales requisitos, la operación perdería el régimen de reestructuración y estaría sujeta a ITPAJD por la modalidad que corresponda según la naturaleza de los bienes transmitidos.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 20 de enero de 2010.
La sociedad consultante se dedica a la actividad de edición de periódicos, disponiendo al efecto del correspondiente personal, mobiliario y demás elementos necesarios para el desarrollo de la misma.
A su vez, posee un porcentaje mayoritario en dos sociedades:
- la sociedad A (84,62%) propietaria de un inmueble para oficinas, parcialmente arrendado a la consultante. Se dedica a la actividad económica de arrendamiento inmobiliario;
- la sociedad B (51%) dedicada a la actividad de edición de periódicos.
En la actualidad, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual, una sociedad beneficiaria recibirá la participación mayoritaria en la sociedad A y otra sociedad beneficiaria recibirá, en bloque, el resto del patrimonio empresarial de la consultante, incluida la participación mayoritaria en el capital de la sociedad B.
La operación descrita tiene como finalidad separar la actividad de edición de periódicos directamente desarrollada por la consultante, e indirectamente a través de la sociedad B, de la participación mayoritaria en el capital de la sociedad A, dedicada a la actividad de arrendamiento inmobiliario, con el fin de lograr la consiguiente separación de riesgos.
En la consulta anterior, se planteó la cuestión de si a dicha operación le sería de aplicación respecto del Impuesto sobre Sociedades el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si es de aplicación el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de reorganización empresarial de escisión total antes expuesta y respecto de los siguientes impuestos:
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
- Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
En la consulta anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 20 de enero de 2010, ya se contestó la cuestión de si la operación planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
De la descripción de la operación que efectúa la consultante, aunque resulta bastante inconcreta, parece desprenderse que las partes en que se dividirá el patrimonio de la consultante se aportarán a sociedades de nueva creación. Si esto es así, no se cumplirá ninguno de los supuestos regulados en el apartado 2 del artículo 108 transcrito, por lo que la operación no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
No obstante, puede ocurrir que la aportación se efectúe a sociedades ya constituidas, que efectuarán una ampliación de capital. Si esto es así, y mediante la adquisición de las acciones o participaciones recibidas por la aportación que se efectúe, el socio de la consultante –que es único socio– obtiene el control de una sociedad cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, y además, como resultado de dicha adquisición, el adquirente (el socio único de la consultante) obtiene el control sobre esas entidades o –si ya lo tiene–, aumenta la cuota de participación en ellas, en tal caso, la adquisición de los valores emitidos por la sociedad que recibirá el patrimonio de la sociedad escindida estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme a lo previsto en el artículo 108.2.a) de la LMV.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, van a ser objeto de transmisión, por una parte, la totalidad de los bienes, derechos, y obligaciones afectos a la actividad de edición de periódicos que desarrolla la consultante, entre otros mobiliario, local y personal de la referida actividad.
En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
Por otra parte, también van a ser objeto de transmisión las participaciones que ostenta en las dos sociedades en las que participa la consultante. Debe tenerse en cuenta, que la mera transmisión de acciones o participaciones sociales no constituye un supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley.
No obstante, a las referidas transmisiones estarán previsiblemente exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el apartado uno, 18º, letras k) y l), del artículo 20 de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones interiores, las siguientes operaciones financieras:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a´) Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”
En consecuencia, a la transmisión de las participaciones sociales que va a efectuar la consultante y las que, por su parte, realizarán las entidades beneficiarias de la escisión a su único socio le será de aplicación la exención contenida en el número 18º, letras k) y l), del artículo 20.uno de la Ley, antes trascrito, siempre que la transmisión no se refiera a títulos representativos de mercaderías o valores cuya posesión asegure de hecho o de derecho, la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.
4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En caso de que no resultara aplicable a la operación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, resultaría de aplicación el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que dispone:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
En el caso consultado, la ganancia o pérdida patrimonial para el socio único persona física de la entidad consultante vendría determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones en dicha sociedad y la suma del metálico recibido y el valor de mercado de las acciones o participaciones recibidas correspondientes a las sociedades beneficiarias de la escisión, siendo dicha suma igual al valor de mercado de los distintos elementos aportados a dichas sociedades.
Por el contrario, de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa operación y las acciones o participaciones recibidas se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida disminuido en el importe en metálico recibido. Por último, las participaciones recibidas conservarán las fechas de adquisición correspondientes a las participaciones de la sociedad escindida
5. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula la naturaleza, el hecho imponible y los supuestos de no sujeción del IIVTNU, estableciendo que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho Impuesto la sociedad escindida.
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de las propiedades de los terrenos, estando el sujeto pasivo obligado a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del Impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
El tipo de gravamen del IIVTNU será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento (artículo 108 del TRLRHL).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 37
Ley 37/1992 art. 7 y 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104