Las entregas de parcelas procedentes de cesión obligatoria por los Ayuntamientos constituyen sujeción al IVA como actividad empresarial, sin perjuicio de que determinadas entregas de terrenos rústicos no edificables puedan acogerse a la exención del artículo 20.uno.20º LIS. La repercusión del IVA debe efectuarse en la factura al adquirente, y la valoración en subasta pública ha de entenderse sin incluir el impuesto salvo pacto expreso en contrario; en caso de falta de repercusión a algún adquirente, el Ayuntamiento permanece obligado al ingreso íntegro del IVA devengado.
Hechos
El ayuntamiento consultante ha participado en una unidad de ejecución urbanística llevada a cabo a través del sistema de cooperación. Las parcelas integradas en su patrimonio como consecuencia del deber de cesión obligatoria de aprovechamientos han sido transmitidas a diferentes adquirentes mediante subasta pública.
Cuestión planteada
Se consulta la sujeción al Impuesto de la entrega de las referidas parcelas y la forma de ingresar, en su caso, el Impuesto que haya de repercutirse a los adquirentes. Asimismo, se consulta si en la valoración que se efectuó en la subasta pública había de entenderse incluido el Impuesto y cómo ha de procederse en el supuesto de que no se haya repercutido el mismo a alguno de los adquirentes.
Contestación
1.- Esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos llevadas a cabo por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas al artículo 16.1.b) de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del suelo, norma que deroga desde el 1 de julio de 2007 a la Ley 6/1998.
Las parcelas que han sido transmitidas por el ayuntamiento consultante provienen del deber de cesión obligatoria de aprovechamientos, por lo que su entrega se encuentra sujeta al Impuesto.
2.- El artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
En consecuencia, la entrega de los terrenos dimanantes del deber de cesión obligatoria se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto cuando dichos terrenos no sean edificables ni hayan sido urbanizados total o parcialmente por el ayuntamiento consultante.
No obstante, en el supuesto de que resultara de aplicación dicha exención, los adquirentes podrán solicitar al consultante la renuncia a la misma con arreglo a los requisitos establecidos por el referido artículo 20.dos de la Ley 37/1992.
3.- El artículo 88.uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.
En la medida en que las operaciones controvertidas no tienen por destinatario a un Ente público, sino que, al contrario, es un Ente público el transmitente de las parcelas, no resulta aplicable el precepto reproducido.
En cualquier caso y de acuerdo con el citado precepto, el ayuntamiento deberá expedir y entregar factura al destinatario de la entrega repercutiendo el Impuesto devengado como partida independiente. Esta factura habrá de reunir los demás requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
El referido Impuesto devengado (y repercutido a través de dicha factura) deberá consignarse a los efectos de su ingreso en una declaración-liquidación modelo 300.
4.- El artículo 88 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente en sus apartados tres y cuatro:
“Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo”.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación”.
En consecuencia, en el supuesto de que el ayuntamiento no hubiera repercutido el Impuesto con ocasión de una entrega de suelo sujeta y no exenta del mismo, deberá proceder a presentar una declaración-liquidación rectificativa en la que se consigne el Impuesto devengado, pudiendo proceder a dicha repercusión extemporánea siempre que no haya transcurrido más de un año desde que tuvo lugar dicha entrega, salvo que la falta de repercusión pueda justificarse por la comisión de un error fundado de derecho, en cuyo caso podrá consignar tal importe en una declaración-liquidación no extemporánea.
A tales efectos y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 1963, se entiende por error de derecho "la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto"
Sobre la misma cuestión, han de citarse asimismo las sentencias del Alto Tribunal de 25 mayo de 1963 y 6 abril de 1962.
En la sentencia de 25 mayo de 1963, se señala que "el error que vicia el consentimiento con arreglo a los artículos 1265 y 1266 del Código civil, consistente en el falso conocimiento de la realidad y capaz de dirigir la voluntad a la emisión de una declaración no querida efectivamente, puede derivar de la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto, siempre que el sujeto se haya decidido a realizar el negocio jurídico concertado como consecuencia de ese desconocimiento, porque el artículo 1265 citado no distingue a estos efectos entre el error de hecho y el de derecho, razón por la cual, y tras algunas vacilaciones, se ha admitido éste como causa invalidatoria del consentimiento".
Y en la de 6 abril de 1962, "la teoría del error de Derecho como vicio del consentimiento y causa de anulabilidad de las obligaciones, que, en un principio fue absolutamente rechazada en estricta aplicación del artículo segundo del Código Civil, viene siendo recientemente elaborada por la doctrina y la jurisprudencia con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica y del fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que no sólo se exige una prueba plena del efecto jurídico, independientemente de los motivos o intenciones de los contratantes, sino que también requiere que recaiga sobre la esencia y sustancia de lo convenido y que sea excusable, dadas las circunstancias concurrentes en el caso concreto, lo que elude toda idea de generalización, con la subsiguiente aplicación restrictiva".
De la referida jurisprudencia del Tribunal Supremo se deducen dos requisitos para la relevancia del error de derecho: la esencialidad y la excusabilidad.
- Es esencial el error cuando la ignorancia o el defectuoso conocimiento del contenido, existencia o permanencia en vigor de la norma determina el consentimiento de las partes, actuando como causa impulsiva de la celebración del contrato.
- En cuanto a la excusabilidad, "para ser invalidante, el error padecido en la formación del contrato, además de ser esencial, ha de ser excusable" (STS 18 febrero 1994), de modo que "un error que se haya podido evitar con una regular diligencia no puede ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración" (STS 14 junio 1943).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 88, 89-