La cesión de derechos de imagen por un profesional deportista constituye prestación de servicios sujeta al IVA conforme al artículo 11.2.4.ª de la Ley 37/1992, calificándose como cesión de derechos de propiedad intelectual. La operación deviene en el momento de la cesión del derecho y resulta gravable con el tipo general (21%), siendo aplicable únicamente el régimen de inversión del sujeto pasivo si el cedente actúa como empresario.
Hechos
El consultante desarrolla la actividad de jugador profesional de golf y prevé ceder contractualmente la explotación de su derecho de imagen a una persona jurídica.
Contractualmente se estipula que la contraprestación de la cesión de los derechos de imagen del consultante a satisfacer por la persona jurídica cesionaria será la mayor de dos cantidades: la primera, una cantidad fija por cada año de duración del contrato que se hará efectivo al final de la duración del contrato; o la segunda, un porcentaje de los beneficios obtenidos por la persona jurídica explotadora de los mismos que también se hará efectivo al final de la duración del contrato referido.
Cuestión planteada
En primer lugar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar si la cesión del derecho a la explotación de su imagen realizada por el consultante constituye una operación sujeta.
En su caso, se pide la calificación de la operación y si resulta aplicable alguna exención.
Asimismo, en su caso, se pide determinar la base imponible, el devengo y el tipo de gravamen aplicable.
En segundo lugar, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificar las rentas que percibe el consultante de la persona jurídica como consecuencia de la cesión a la misma de la explotación de su derecho de imagen.
Asimismo, determinar la base imponible, el devengo del Impuesto, el período impositivo al que se deberán imputar las rentas referidas y la posibilidad de aplicar la reducción por irregularidad en el caso de que el contrato de cesión tuviese una duración de, por ejemplo, tres años y se hubiese pactado en el mismo, que el consultante cobrará la totalidad del precio pactado al vencimiento del referido contrato.
Determinar el tipo de retención aplicable a las rentas derivadas de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
La cesión de derechos de imagen realizada por el consultante se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que señala que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Según se desprende de su escrito, la persona que presta el servicio de cesión de derechos de imagen es un deportista que tiene la condición de profesional por lo que la cesión de sus derechos de imagen que realiza mediante contraprestación está sujeta al impuesto en concepto de prestación de servicios por mor de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece lo que sigue:
“Uno.A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos.En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.ºEl ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.ºLos arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.ºLas cesiones del uso o disfrute de bienes.
4.ºLas cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
5.ºLas obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
6.ºLas ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.o de esta ley.
7.ºLos traspasos de locales de negocio.
8.ºLos transportes.
9.ºLos servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
10ºLas operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
11.ºLas prestaciones de hospitalización.
12.ºLos préstamos y créditos en dinero.
13.ºEl derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
14.ºLa explotación de ferias y exposiciones.
15.ºLas operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario”.
En lo que se refiere a la aplicación de alguna de las exenciones relativas a operaciones interiores, en lo que ahora nos ocupa, no resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.26º la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que exime determinados servicios profesionales prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Respecto al momento en que se devenga el impuesto por esta cesión de derechos, al tener carácter de prestación de tracto sucesivo deberá aplicarse lo establecido en el artículo 75.uno 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por tanto, el devengo de la prestación de servicios a que se refiere el consultante se producirá cuando cada renta resulte exigible. No obstante cuando la periodicidad supere un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo, según el caso, hasta la citada fecha.
En cuanto a la determinación de la base imponible de esta operación, señala el consultante que ha pactado en el contrato de cesión como contraprestación la mayor de estas dos cantidades: una fija y otra variable que se determina aplicando un porcentaje sobre los beneficios que obtenga la sociedad cesionaria en la explotación de estos derechos de imagen. En tal caso, deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 80.seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y si no conoce con exactitud el importe de la contraprestación en el momento del devengo, el consultante deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Finalmente, respecto al tipo impositivo que corresponde a esta prestación, ésta se encuentra sujeta al tipo general, que es el 16 por ciento según dispone el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La presente contestación parte de la premisa de que el consultante no presta sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral en los términos de la letra b) del apartado 1 del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El apartado 1 del artículo de 27 de la LIRPF, establece que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 25 del mismo texto legal, que se refiere a los rendimientos del capital mobiliario, señala que:
“Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
(…)
d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica”.
Por tanto, dado que tal y como se señala en el escrito de consulta, el consultante desarrolla la actividad de jugador profesional de golf (actividad deportiva que según el último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF constituye una actividad económica), la cesión del derecho a la explotación de su derecho de imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, realizado en el ámbito de la referida actividad tendrá la consideración de rendimientos de actividades económicas.
En cuanto al devengo, los artículos 12 y 13 de la LIRPF establecen que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se devengará el 31 de diciembre de cada año, salvo en los casos en los que se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en cuyo caso el impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento.
Respecto de la imputación temporal de las rentas objeto de consulta, la letra b) del apartado 1 del artículo 14 de la LIRPF dispone que:
“Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
Por su parte, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que “los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros”.
Ahora bien, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), -en adelante RIRPF-, prevé en su artículo 7.2, la posibilidad de optar por el criterio de cobros y pagos en determinados casos señalando que:
“1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. 2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio”.
Respecto de la base imponible, el artículo 28 de la LIRPF dispone que:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.
2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.
4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último”.
Además, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 41 de la LIRPF, de forma que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a la aplicación sobre los rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen del consultante la reducción del 40 por ciento a que se refiere el artículo 32.1 de la LIRPF, no resultará de aplicación la misma ya que de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo de dicho apartado:
“No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.”
Por último, en materia de pagos a cuenta del IRPF, el artículo 75.2 b) del RIRPF, incluye entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
Por su parte el artículo 101 del RIRPF señala en su apartado 1 que:
“La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el tipo de retención del 24 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos”.
En consecuencia, el tipo de retención a aplicar sobre los rendimientos íntegros obtenidos por el consultante por la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen será, con independencia de su calificación, del 24 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 12, 13, 14-1, 25-4, 27-1, 28; Ley 37/1992, Arts. 4, 11, 20.Uno.26º, 75.Uno.7º, 80.Seis, 90; RD 439/2007, Arts. 7-2, 75-2 y 101-1.