La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) exige que los elementos patrimoniales objeto de reinversión sean adquiridos directamente por el sujeto que genera la plusvalía. La aportación de capital a una filial para que ésta ejecute la reinversión no constituye reinversión del importe de la transmisión conforme a la normativa, por cuanto el requisito de afección y entrada en funcionamiento debe verificarse respecto a los bienes o participaciones adquiridas directamente por la entidad deducible, no mediando interposición de terceros. Descarta la aplicabilidad de la deducción en estas circunstancias, independientemente de los motivos económicos invocados.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la recepción, almacenaje, transporte, distribución y entrega de toda clase de vehículos de motor así como su acondicionamiento, reparación, mantenimiento y manipulación; la instalación y montaje de equipos, accesorios, piezas y recambios de los mencionados vehículos, y su acondicionamiento previo a su entrega.
Posee el 98,21% del capital social de una sociedad T, dedicada exclusivamente al transporte de vehículos por carretera. El 1,79% restante de la sociedad T lo posee una persona física, que a su vez posee el 97,67% de la entidad consultante.
En 2007 la entidad consultante integró en su base imponible una renta positiva derivada de la transmisión onerosa de un inmueble afecto, desde hacía años, a su actividad empresarial. Tiene intención de invertir parte del importe obtenido en el capital social de la sociedad T, mediante una ampliación de capital de ésta, y recibiendo la totalidad de las acciones emitidas. Los fondos aportados a la sociedad T serían utilizados para adquirir elementos de transporte nuevos (camiones) que serían inmediata y exclusivamente afectados a su actividad empresarial.
La consultante plantea si, a efectos del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la reinversión debería entenderse realizada en la ampliación del capital social de su filial, siempre y cuando los fondos obtenidos fueran utilizados para la adquisición inmediata de elementos de transporte afectos a la actividad empresarial de ésta última. Los motivos económicos y de eficiencia empresarial que lo justifican son los siguientes:
- La sociedad T viene obligada a acometer nuevas inversiones en camiones afectos a la actividad de transporte por carretera para poder afrontar los compromisos con los clientes del grupo y continuar su expansión, pero no cuenta con la capacidad financiera para afrontar dichas inversiones. Además, su situación patrimonial hace necesaria la ampliación de sus fondos propios.
- En algunos casos, la consultante celebra contratos con terceros que incluyen la prestación de servicios de transporte por carretera de vehículos, prestación que normalmente subcontrata con la sociedad T.
- Es necesario que la sociedad T mantenga su volumen actual de flota, ya que constituye un factor comercial importante para acceder a contratos de importe significativo con clientes importantes. Por otro lado, cuando el mantenimiento de los elementos de transporte es gestionado por la sociedad T, se puede beneficiar de contratos con precios especiales derivados del volumen de operaciones con sus proveedores, descuentos que no están al alcance de la consultante.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la entidad consultante aplique a la renta obtenida en la enajenación de uno de los elementos de su activo material afecto a su actividad económica, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, cuando la materialización de la reinversión se realice no por la propia entidad que generó la plusvalía (la consultante), sino por una filial de la misma (la sociedad T), previa aportación de capital de la primera a la segunda, y todo ello sobre la base de los motivos económicos y de eficiencia mencionados.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, 4 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con lo anterior, siempre que los valores de la entidad participada no sean los establecidos en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, y de tener dicha entidad elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15 por ciento del activo de esa entidad, en los términos establecidos en el apartado 3 de ese mismo artículo, la totalidad de la adquisición de los valores se considerará como reinversión, aun cuando la adquisición se instrumente mediante la suscripción y desembolso de acciones emitidas en una ampliación de capital, siempre que no se trate de una operación entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ni la entidad participada forme parte del mismo grupo de la consultante en el sentido del artículo 16 del TRLIS, por lo que la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
A este respecto, cabe indicar que el artículo 16 del TRLIS establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
En el caso contemplado en el escrito de consulta, la entidad consultante se plantea la reinversión en el capital social de una sociedad T, mediante una ampliación de capital de ésta. La entidad consultante posee el 98,21% del capital social de la sociedad T y el 1,79% restante lo posee una persona física, que a su vez posee el 97,67% de la entidad consultante. Tal y como se ha señalado, la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
No obstante, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que los fondos aportados a la sociedad participada T serían utilizados para adquirir elementos de transporte nuevos (camiones) que serían inmediata y exclusivamente afectados a su actividad empresarial, por motivos económicos y de eficiencia empresarial.
La regla general en la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es que la reinversión se realice por la propia entidad que obtiene el beneficio extraordinario. Solamente en el caso del régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se establece, de acuerdo con su artículo 75.1 que puede “efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal”. Por tanto, al margen de dicho régimen especial, la reinversión ha de efectuarse directamente por la sociedad que obtiene el beneficio extraordinario.
Sin embargo, cabe admitir una única excepción a tal planteamiento, la de aquellas situaciones en las que esté perfectamente evidenciado, por razones plenamente justificadas, que por cualquier motivo existe algún impedimento que imposibilita acometer la inversión directamente y se hace necesario la interposición de otra sociedad, en cuyo caso sería admisible que se aportara capital a una entidad totalmente participada de nueva constitución para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, de forma que éstos elementos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que obtiene el beneficio extraordinario.
Por el contrario, la situación descrita en el escrito de consulta no obedece a ninguna circunstancia existente que impida la realización de la inversión de forma directa, sino a razones de mera conveniencia concurrente en todos los grupos empresariales, en donde es posible que las necesidades de inversión se manifiesten en alguna empresa del grupo cuando los recursos financieros los tenga otra distinta, de forma que solamente cuando el grupo tributa en consolidación fiscal, dada la existencia de un único sujeto pasivo (el grupo) a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el TRLIS permite que la reinversión pueda realizarla cualquier sociedad del grupo aun cuando no se corresponda con la sociedad que generó la renta susceptible de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En definitiva, en el caso planteado dado que el grupo no tributa en régimen de consolidación fiscal la reinversión deberá realizarla la propia entidad que generó la renta a efectos de la deducción por reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42