La deducibilidad fiscal del coste de un curso depende de su calificación contable como gasto (disminución patrimonial correlacionada con la actividad empresarial, devengado e inscrito en pérdidas y ganancias) y de que no incurra en las exclusiones del artículo 14 TRLIS. Si se trata de formación del personal vinculada a la actividad empresarial o de gastos de relaciones públicas/comercialización, cumple los requisitos de deducción; si constituye donativo sin contrapartida empresarial, queda excluido. La conclusión depende de la naturaleza económica real de la erogación y su justificación documental.
Hechos
La sociedad consultante, cuya actividad es el comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, está participada al 50% por sus dos socios, un matrimonio con una hija, futura sucesora en la dirección de la empresa. La hija, con domicilio distinto al de sus padres, ha realizado estudios de economía y recientemente ha firmado con la consultante un contrato laboral a tiempo parcial, sin funciones directivas ni participación en el capital. Para relanzar la actividad y favorecer la sucesión en la empresa familiar, la sociedad cree necesario que la hija realice un curso de elevada cualificación (MBA internacional), con una duración de dos años y un coste estimado de 30.000 euros.
Cuestión planteada
Si el coste de dicho curso es fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Contablemente, el artículo 36.2.b) del Código de Comercio define los gastos como “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no se trate de ningún gasto cuya deducibilidad esté expresamente negada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS.
En particular, el artículo 14.1.e) del TRLIS, establece que:
..No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…).
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
(…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante se está planteando financiar la realización de un curso de elevada cualificación (master internacional), con una duración de dos años, en favor de la hija de los socios de la consultante, futura sucesora en la dirección de dicha entidad. La sociedad consultante y la persona beneficiaria del master han suscrito, recientemente, un contrato laboral a tiempo parcial, el cuál no conlleva la realización de funciones directivas en el seno de la consultante.
Por tanto, en la medida en que la persona física cuyo master va a ser financiado mantiene una relación laboral con la entidad consultante y considerando que el contenido del master no tiene por objeto la actualización, capacitación o reciclaje del trabajador por exigencia de su puesto de trabajo, el importe de dicho master tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en sede de la consultante, en cuanto sea asumido por la sociedad como contraprestación de los servicios del trabajador en el marco de su relación laboral, lo cual deberá probarse por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas y teniendo en cuenta que el importe de dicho master tendrá la consideración de rendimiento del trabajo para la persona física beneficiaria del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código de Comercio art. 36.2.b)
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14-1-e), 19-1