El canon sobre el agua y el impuesto sobre electricidad, cuando se trata de entregas realizadas por entes públicos en el ejercicio de funciones públicas (distribución de agua y energía eléctrica por administraciones públicas), están excluidos del ámbito de sujeción al IVA conforme al artículo 7.8º LIVA, siendo operaciones no sujetas que no integran la base imponible del impuesto. Esta exclusión solo cede cuando el ente público actúa a través de empresas mercantiles o cuando simultáneamente ejerce actividades empresariales identificables por criterios económicos y jurídicos que demuestren un lucro neto y desvinculación de la función pública.
Hechos
El consultante es destinatario del suministro de agua y de energía. Las empresas que realizan dichos suministros repercuten el Impuesto consignando en la base imponible del mismo el llamado "canon del agua" y la cuota correspondiente al Impuesto sobre la Electricidad, respectivamente.
Cuestión planteada
Se consulta si resulta procedente calcular la cuota del Impuesto sobre una base imponible en la que se incluya el canon sobre el agua o el Impuesto sobre la Electricidad.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la Ley del Impuesto, estableciendo con carácter general su apartado uno, letra a) que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de ese artículo.
Por su parte, el artículo 7 de la Ley del Impuesto establece una relación cerrada de operaciones no sujetas al mismo incluyéndose en el número 8º las siguientes:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de
energía.
(…)”.
La doctrina más reciente de este Centro Directivo en relación con el citado artículo 7.8º se contiene, entre otras, en la contestación vinculante de 14-02-2006, Nº V0276-06, de cuyo contenido pueden, de modo resumido, destacarse los siguientes requisitos que abrirían paso a la aplicación del referido precepto legal:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
2.- Por otra parte, el artículo 78.uno de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
3.- La doctrina más reciente de esta Dirección General dictada en relación con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a que se ha hecho referencia en el apartado 1 de la presente contestación, así como el criterio manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004, número 769/2003, determinaron la formación de nueva doctrina vinculante de este Centro Directivo contenida en la contestación vinculante Nº V1654-06, de 1 de agosto de 2006, en el sentido de considerar el canon del agua como contraprestación de los servicios prestados por sus entidades suministradoras y sujetos al Impuesto.
Por consiguiente y en atención a todo ello, ha de considerarse que el citado canon constituye la contraprestación del servicio de suministro de agua, siendo correcta la repercusión del Impuesto devengado por tal concepto al consultante.
4.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartados uno y dos, número 4º, de la Ley 37/1992, en la base imponible del referido Impuesto correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el mismo, se incluirán los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre dichas operaciones, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en particular, los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que son objeto de tales operaciones.
En consecuencia, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los suministros de electricidad, se incluirán los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre dichos suministros y, en particular, el importe del Impuesto Especial sobre la Electricidad que se exija en relación con dichos suministros y el citado canon sobre el agua.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-dos-4º