La DGT descarta retroactivamente la aplicación del régimen de transparencia fiscal a un período en que la sociedad tuvo carácter ordinario, de modo que no procede la regularización fiscal de ejercicios anteriores a la resolución firme de Inspección de Trabajo que anule la relación laboral de la socia. Sobre la aplicación de la disposición transitoria vigésimo cuarta LIS para disolución y liquidación con neutralidad fiscal, la respuesta se circunscribe a confirmar que la condición de transparencia debe concurrir en el momento de inicio del procedimiento de liquidación; si la firmeza de la sentencia se produce años después, la aplicabilidad dependerá de la vigencia de dicha disposición y de que se cumplan los requisitos en ese momento, no siendo procedente regularizar por períodos prescritos ni aquellos cuya prescripción se hubiera completado antes de la sentencia.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2002. Tiene por objeto social el arrendamiento no financiero, la administración de fincas, la gestión de patrimonios inmobiliarios, la realización de proyectos y tramitación de licencias de acondicionamiento de locales y oficinas, y la actividad constructora e inmobiliaria en general. No dispone de ningún otro centro de trabajo que el de su domicilio social.
Sus socios son una familia compuesta por los padres, dos hijos y una hija.
Desde el año de constitución ha venido ejerciendo la actividad de arrendamiento de inmuebles contando con un local afecto, su domicilio social, y una persona (la hija) con contrato laboral a jornada completa, la cual causó baja en la entidad el 1 de diciembre de 2006.
Los inmuebles, propiedad en el 40% pro-indiviso, que arrienda a un único cliente son plazas de garaje y locales comerciales.
La entidad ha venido declarando por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
La Inspección Provincial de Trabajo y Seguridad Social comenzó el 23 de enero de 2007 el procedimiento de inspección de trabajo, concluyendo en acta remitida el 28 de febrero de 2007 que la persona contratada, socio de la empresa de administración del patrimonio familiar, no ha tenido la condición de trabajadora por cuenta ajena, a tenor de lo dispuesto en el artículo 7.2 del Texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, artículo 1.3.e) del Estatuto de los Trabajadores, y, según la disposición adicional vigésimo sétima Real Decreto Legislativo 1/1994, quedaría fuera del campo de aplicación del Sistema de Seguridad Social. La resolución de la Inspección está recurrida.
Cuestión planteada
1. Si el criterio de la Inspección de Trabajo, anulando la relación laboral de la socia e hija y hermana del resto de los socios, deviene firme, si la sociedad habría sido transparente y posteriormente patrimonial, y por tanto podría disolverse y liquidarse bajo los beneficios y requisitos de la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y la firmeza se produce transcurridos varios años, si la sociedad podrá disolverse y liquidarse de acuerdo con dicha disposición.
2. Si hubiera sido sociedad transparente y patrimonial, si se ha de proceder a regularizar la situación fiscal de los ejercicios no prescritos actualmente o no prescritos cuando la resolución del Ministerio de Trabajo sea firme.
Contestación
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulaba en el capítulo VI de su título VIII el régimen especial de transparencia fiscal. La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, que entró en vigor el 1 de enero de 2003, resultando de aplicación a los períodos impositivos que se iniciaran a partir de dicha fecha, suprimió dicho régimen especial e introdujo el régimen de las sociedades patrimoniales.
En la regulación del régimen de transparencia fiscal, el artículo 75.1.a) de la Ley 43/1995, establecía que tendrían la consideración de sociedades transparentes, entre otras, las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dieran ciertas circunstancias, señalando que:
“(…)
A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6.º de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Por otra parte, la disposición adicional séptima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, disponía que “las referencias efectuadas por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderán hechas a los preceptos correspondientes de esta Ley”.
En este sentido, el artículo 25 de la Ley 40/1998 establecía que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias.
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En cuanto al régimen de las sociedades patrimoniales, el artículo 75.1 de la Ley 43/1995, y posteriormente el artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establecían que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
En este sentido, como ya se ha indicado, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se había de acudir al artículo 25 de la Ley 40/1998 antes transcrito, y posteriormente al artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, el cual establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Tanto en el artículo 25 de la Ley 40/1998 como en el artículo 25 del TRLIRPF, se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como una actividad económica cuando concurran las dos circunstancias que especifican, relativas al local y a la persona empleada. La finalidad es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios necesarios para que la actividad tenga tal carácter. Si la entidad cumple las dos condiciones señaladas, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
Las cuestiones planteadas en el presente caso giran en torno al cumplimiento o no de la segunda de las condiciones, en virtud de la cual en la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y sus consecuencias.
A este respecto, la única información facilitada en el escrito de consulta es que la Inspección Provincial de Trabajo y Seguridad Social de Zaragoza comenzó el 23 de enero de 2007, el procedimiento de inspección de trabajo mediante citación, y que en acta remitida el 28 de enero de 2007 concluye que Dª A.I. M.L., socio de la empresa de administración del patrimonio familiar y con funciones arriba señaladas, no ha tenido la condición de trabajadora por cuenta ajena, a tenor de lo establecido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29) artículo 1.3.e) del estatuto de los trabajadores y, según establece la disposición adicional vigésimo séptima del Real Decreto Legislativo 1/1994, quedaría fuera del campo de aplicación del Sistema de Seguridad Social, proponiéndose la anulación de los períodos de alta de 1.7.2002 a 1.12.2006, estando la resolución de la Inspección recurrida.
De esta información parecen desprenderse las consecuencias de la situación descrita en el acta a efectos de la aplicación del Sistema de Seguridad Social de la interesada, pero sin embargo, de ello no parece poder desprenderse si el carácter de laboral o no del contrato queda determinado por el acta de la Inspección Provincial de Trabajo y Seguridad Social citada en el escrito de consulta, por la resolución firme del Ministerio de Trabajo a que se alude en el mismo, o por cualquier otra posible circunstancia. Es decir, se considera que tal información no permite determinar la existencia o no de contrato laboral, a los efectos de precisar si la entidad consultante hubiera contado para la ordenación de la actividad con una persona empleada con contrato laboral durante el período de referencia. En consecuencia, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cuestiones planteadas en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 75
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61