El régimen especial de agencias de viajes (art. 141-147 LIVA) es de aplicación obligatoria cuando la agencia actúa en nombre propio frente al viajero y utiliza bienes o servicios de terceros para la prestación del viaje. La DGT confirma que la aplicabilidad del régimen no requiere que la agencia proporcione necesariamente todos los elementos del viaje (transporte, alojamiento, servicios complementarios), sino que depende de si actúa como principal contratante frente al cliente y articula una prestación integrada, conforme a la doctrina del TJUE (sentencia Van Ginkel).
Hechos
Una empresa adquiere servicios de enseñanza fuera del territorio de aplicación del Impuesto que vende en nombre propio a los alumnos. En ocasiones también gestiona el alojamiento de los alumnos aunque nunca media en el transporte de los mismos.
Cuestión planteada
- Régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. - De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.
Dicha regulación constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje
El Tribunal señaló lo siguiente:
“21. La aplicación de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva está supeditada, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, al requisito de que la agencia de viajes actúe en su propio nombre con respecto al viajero y no en calidad de intermediario. Corresponde al Juez nacional que conozca de un litigio relativo a la aplicación de estas disposiciones averiguar, a la luz del conjunto de los datos del presente caso y, en especial, de la naturaleza de las obligaciones contractuales de la agencia de viajes respecto del viajero, si se cumple o no dicho requisito.
22. Por el contrario, el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que exija expresamente que, para la aplicación del régimen especial de IVA previsto en el artículo 26, la agencia de viajes deba hacerse cargo del transporte del viajero de ida a su lugar de alojamiento y de vuelta del mismo.
23. En efecto, dicha exigencia se opondría a los fines de las disposiciones del artículo 26 de la Directiva. Como se indicó anteriormente, en dichas disposiciones se adaptan las normas aplicables en materia de IVA al carácter específico de la actividad de las agencias de viajes. Ahora bien, para responder a las necesidades de la clientela, dichas agencias ofrecen muy diversas fórmulas de vacaciones y de viajes, que permiten al viajero combinar, en las condiciones que él mismo determine, las prestaciones de transporte, alojamiento y de cualquier naturaleza que puedan proporcionar dichas empresas. La exclusión del ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva de las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva. “.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana Ist ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido.
En este caso, el Tribunal de Justicia concluyó:
23. En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.
24. Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.
25.En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo26.
26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24).
27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25).
28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia enéste.”.
De la citada jurisprudencia se deduce que el régimen especial será de aplicación a cualquier actuación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero, de manera que, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es además irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, en el supuesto que la consultante facture a los alumnos, en nombre propio, servicios de enseñanza junto con servicios de alojamiento adquiridos a otros empresarios o profesionales, deberá aplicar el régimen especial de agencias de viajes. La prestación a los alumnos tendrá el carácter de única y comprenderá la totalidad de los servicios adquiridos (servicios de alojamiento, enseñanza y otros).
Entre las características básicas del mencionado régimen de tributación cabe señalar las siguientes:
- Las operaciones efectuadas por la referida empresa respecto de cada viajero para la realización del viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única.
- En virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, cuando dicha prestación de servicios se efectúe desde su oficina se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues es en dicho territorio donde está situado el establecimiento del organizador del viaje, y estará por tanto sujeta al citado Impuesto.
- La base imponible de dichas operaciones será el margen bruto de la empresa organizadora del viaje.
A estos efectos, se considera margen bruto del organizador del viaje la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
- Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad Europea. Este será el tratamiento de las prestaciones de servicios que se utilicen por ejemplo en Canadá o Estados Unidos.
- El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 18 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.
2. – En el supuesto que la consultante facturara a los alumnos exclusivamente servicios de enseñanza de idiomas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, éstos no se entenderían realizados en dicho territorio de acuerdo con lo dispuesto en la letra c), del número 7º, del apartado uno, del artículo 70 de la Ley 37/1992, que dispone:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores”.
Al no resultar los citados servicios sujetos al Impuesto, no corresponde aplicar la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992. Será la normativa del Estado donde materialmente se presten la que determinará, en su caso, si resultan exentos o no.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-7º y 141