La escisión parcial, siempre que cumpla los requisitos mercantiles y segregue una rama de actividad autónoma (conjunto patrimonial capaz de funcionar por sus propios medios), accede al régimen especial del capítulo VIII TRLIS. La DGT descarta la calificación de operación ordinaria cuando existe unidad económica transferible; respecto a motivos económicos válidos (art. 96.2), la resolución afirma la aplicabilidad del régimen especial sin condicionar a justificación previa de intención antielusoria, pero deja abierta la evaluación caso a caso. En IVA, las transmisiones patrimoniales integradas en la reestructuración se consideran no sujetas (operación única de naturaleza corporativa). Para intangibles: los ya reconocidos en la escindente mantienen su base fiscal y amortización acumulada en la adquirente; los intangibles surgidos en la escisión o en la posterior fusión del grupo M reciben trato de plusvalía latente no realizada en la operación, con prohibición de amortización fiscal del fondo de comercio en sede de la adquirente (art. 12.6 TRLIS si se reclasifica como intangible de vida útil definida), requiriendo ajuste en reservas sin efectos tributarios si la segregación es transparente.
Hechos
A 31 de diciembre de 2010, la entidad consultante registra un valor contable correspondiente a fondos de comercio, que responden a sucesivas adquisiciones e integraciones (fusiones) de diversas sociedades con área de negocio en diferentes regiones del territorio nacional y cuya actividad económica, en su mayoría, consiste en el mantenimiento y montaje de aparatos elevadores.
Se han reclasificado importes de fondos de comercio a contratos de mantenimiento e intangibles similares correspondientes a distintas adquisiciones realizadas en 2008 y 2009 para adecuarlas a los criterios y conocimientos que el grupo posee de éstas tras fusionarlas.
Los fondos de comercio responden a distintas carteras de clientes -contratos de mantenimiento- de las sociedades adquiridas, considerándose por la consultante que tendrían la calificación contable de inmovilizado intangible de vida útil definida o indefinida distinta del fondo de comercio.
En el marco de las sucesivas adquisiciones, la consultante también adquirió en 2010 el 100% de las participaciones de una sociedad A, con domicilio fiscal en territorio español. Dicha adquisición se realizó a personas físicas residentes en España.
Posteriormente, la sociedad A adquirió el 100% de las participaciones de un grupo M, compuesto por las sociedades M1, M2, M3 y M4. La adquisición se realizó a dos entidades residentes en España, que tributan en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen general, integrando la correspondiente plusvalía en la base imponible.
Como consecuencia de las adquisiciones referidas, la entidad consultante participa en el 100% de la sociedad A, que a su vez participa en el 100% de las sociedades M1, M2, M3 y M4. En el ejercicio 2011 el grupo de la entidad consultante tributará bajo el régimen especial de consolidación fiscal.
Hasta el momento, la política del grupo de la consultante consistía en integrar los negocios adquiridos en España y centralizar la explotación económica en una única entidad, la consultante. Sin embargo, el grupo, por razones operativas y de gestión de negocio necesita, un cambio en la racionalización de sus actividades, y ha decidido realizar una explotación del negocio distinguiendo áreas geográficas, de forma que se proceda a una gestión diferenciada y más eficiente del mercado, y se habilite el reconocimiento y aprovechamiento comercial de determinadas marcas adquiridas.
Con este objetivo, ha estimado la concentración de su actividad en Levante, Aragón y Cataluña a través de la sociedad A. Posteriormente, la sociedad A, con el objeto de aprovechar fundamentalmente la marca M adquirida, cambiará su denominación social.
Por ello se plantea realizar las siguientes operaciones de reestructuración durante el ejercicio 2011:
1. Escisión parcial de la entidad consultante a favor de la sociedad A, por la que la consultante segregaría la rama de actividad del Este de España (Alicante, Lérida, Zaragoza y Tarragona). Esto es, los activos y pasivos afectos a dichas áreas adquiridos en el pasado, junto con sus correspondientes carteras de clientes, fondo de comercio, y en su caso, los intangibles identificados. Junto con los activos y pasivos, se transmitirían todos los medios personales necesarios para el desarrollo de la actividad, tanto a nivel comercial como administrativo y directivo, de forma que el negocio transmitido constituyera una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la actividad empresarial en dicha geografía.
El patrimonio segregado lo constituiría el negocio correspondiente a la zona Este y levantina, esto es, se transmitirían todos los medios materiales y humanos que ya venían funcionando idóneamente y con autonomía de gestión, necesarios para la actividad de mantenimiento de aparatos elevadores en cumplimiento de los contratos suscritos.
2. Fusión por absorción de las sociedades del grupo M (M1, M2, M3 y M4) por parte de la sociedad A. Dado que la sociedad A posee el 100% de las participaciones de estas sociedades, no se exigiría la ampliación de capital en la sociedad absorbente.
Los patrimonios absorbidos por la sociedad A se consideran por la consultante negocios, pues todas las entidades del grupo M son entidades activas totalmente operativas, que realizan actividades económicas en el área geográfica objeto de la restructuración y concentración en la sociedad A. Al mismo tiempo, no tienen bases imponibles negativas, ni créditos fiscales pendientes de aplicación de ejercicios previos a la adquisición por la sociedad A, y dicha adquisición se realizó a entidades completamente independientes de la consultante.
Al margen de la operación de reestructuración descrita, como ya se ha indicado, durante 2010 la entidad consultante, con efectos respecto de las adquisiciones realizadas en 2008 y 2009, ha practicado una reclasificación contable del fondo de comercio a inmovilizado intangible de vida útil definida o indefinida. Es decir, aquellos contratos de mantenimiento de aparatos elevadores que son identificables y susceptibles de ser separados, vendidos, cedidos o entregados para su explotación, arrendados o intercambiados separadamente, se han registrado contablemente como inmovilizado intangible de vida útil definida o indefinida, abandonando la naturaleza de fondo de comercio. Se ha registrado la correspondiente amortización acumulada correspondiente a dicho inmovilizado intangible de ejercicios anteriores con cargo a reservas. Durante 2008 y 2009 la entidad consultante había practicado la amortización del fondo de comercio explicitado mediante la fusión de las sociedades adquiridas en aquellos ejercicios, por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para su aplicación.
Por otra parte, y también al margen de la restructuración planteada, llegada la terminación de aquellos contratos de mantenimiento que ya habrían sido objeto de reclasificación de fondo de comercio a inmovilizado intangible por parte de la entidad consultante, podrían ser posteriormente objeto de negociación directamente por la sociedad A, al entender que los mismos estarían en su ámbito geográfico.
Cuestión planteada
1. Si existen motivos económicos válidos en los términos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables a las operaciones de restructuración descritas.
2. Si la transmisión de los elementos patrimoniales en el proceso de restructuración son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Tratamiento fiscal aplicable a los activos intangibles reconocidos y/o transmitidos a la sociedad A con motivo de la escisión parcial de la consultante, en concreto, considerando que el origen de los intangibles reconocidos y/o transmitidos procede de un fondo de comercio en la entidad consultante que cumplía los requisitos del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y distinguiendo aquellos intangibles ya reconocidos en la consultante (contratos de vida útil definida), de aquellos inmovilizados intangibles que se reconocerían con motivo de la segregación.
4. Tratamiento fiscal aplicable a los activos intangibles reconocidos en la sociedad A con motivo de la fusión por absorción de las cuatro sociedades del grupo M, en concreto, al fondo de comercio, inmovilizado intangible y marca comercial del grupo M, como inmovilizados que no estaban reconocidos en las entidades transmitentes pero que se ponen de manifiesto con motivo de la fusión.
5. Tratamiento fiscal aplicable al fondo de comercio reclasificado como activo intangible de vida útil definida en la entidad consultante. En concreto, al cargo en la cuenta de reservas con el objeto de reconocer la amortización acumulada de ejercicios anteriores y a la corrección fiscal del fondo de comercio aplicada en ejercicios anteriores así como al gasto por amortización contable registrado en 2010 y futuros ejercicios por su reclasificación como inmovilizado intangible.
6. Tratamiento fiscal aplicable al reconocimiento del inmovilizado intangible en la sociedad A con motivo de la terminación de los contratos en la entidad consultante y eventual y futura renegociación de éstos con el cliente final por parte de la sociedad A.
7. Si tras la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 existe algún instrumento jurídico rogado que permita solicitar a la Administración tributaria la acreditación de la tributación efectiva de las personas físicas transmitentes de la participación, en los términos del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los supuestos previstos en la norma y, en su caso, cuál sería la forma de acreditación idónea.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión parcial de la entidad consultante, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, en el escrito de consulta se manifiesta que hasta el momento, la política del grupo de la entidad consultante consistía en integrar los negocios adquiridos en España y centralizar la explotación económica en una única entidad, la consultante. Sin embargo, el grupo, por razones operativas y de gestión de negocio necesita un cambio en la racionalización de sus actividades, y ha decidido realizar una explotación del negocio distinguiendo áreas geográficas. En virtud de la operación de escisión parcial planteada, la consultante segregaría la rama de actividad del Este de España (Alicante, Lérida, Zaragoza y Tarragona), esto es, los activos y pasivos afectos a dichas áreas adquiridos en el pasado, junto con sus correspondientes carteras de clientes, fondo de comercio, y en su caso, los intangibles identificados. Junto con los activos y pasivos, se transmitirían todos los medios personales necesarios para el desarrollo de la actividad, tanto a nivel comercial como administrativo y directivo, de forma que el negocio transmitido constituyera una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la actividad empresarial en dicha geografía.
Sin perjuicio de las posibles diferencias físicas, de ubicación, de potencial clientela o de riesgos que puedan estar asociados a las distintas zonas geográficas, de los datos suministrados en el escrito de consulta no parece desprenderse que los elementos aportados constituyan por sí mismos una rama de actividad diferenciada. En este caso parece más bien que la explotación del negocio distinguiendo áreas geográficas comenzará tras la escisión parcial planteada, sin que hasta ese momento se considere que en la entidad consultante existían explotaciones económicas autónomas. Así, en el escrito de consulta, si bien se indica que se transmitirían todos los medios que ya venían funcionando idóneamente y con autonomía de gestión, se manifiesta que hasta el momento la política del grupo consistía en centralizar la explotación económica en una única entidad, y que se necesita un cambio en la racionalización de las actividades, y que se transmitirían los medios necesarios para el desarrollo de la actividad, de forma que el negocio transmitido constituyera una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la actividad empresarial en la geografía del Este de España.
En consecuencia, en base a la información disponible, no se considera que el bloque patrimonial segregado configure por sí mismo una rama de actividad diferenciada en sede de la entidad escindida, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, ni que el patrimonio que se mantiene en la entidad escindida determine la existencia de una o varias ramas de actividad, por lo que no se considera que la operación de escisión parcial planteada cumpla los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la segunda operación planteada, la fusión por absorción por parte de la sociedad A de las sociedades M1, M2, M3 y M4, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no parecen constar los motivos para realizar las operaciones de reestructuración planteadas (únicamente se indica que la consultante “entiende que existen motivos económicos válidos, como se expondrán más adelante” sin que se hayan identificado los mismos en el escrito de consulta), por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En el supuesto de que pudiera resultar de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en relación al tratamiento fiscal de los activos intangibles a que se refiere la entidad consultante en su escrito de consulta, ha de tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS, que señala que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
A este respecto, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, ha establecido en su artículo 1.Primero.Dos, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013 que: “La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe”.
De acuerdo con lo previsto en este precepto, en caso de que se cumpliesen los requisitos exigidos en el artículo 89.3 del TRLIS, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto, salvo en los periodos impositivos que se inicien en 2012 y 2013, que será de la centésima parte de su importe.
Por tanto, tendrán efecto fiscal los activos intangibles adquiridos por la entidad adquirente por aquella parte de la diferencia de valor entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad transmitente que resulte imputable a los mismos, en aplicación de las normas de consolidación correspondientes al método de integración global, de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas de desarrollo, con independencia de que estuviesen o no reconocidos contablemente en la entidad transmitente. Por otra parte, el hecho de que el fondo de comercio haya sido reclasificado como activo intangible de vida útil definida o indefinida resulta ajeno a la propia operación de reestructuración, de manera que, en el ámbito fiscal, se seguirán las reglas relativas a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables previstas en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sus efectos fiscales en aplicación de lo establecido en el artículo 19, apartados 1 y 3, del TRLIS.
Por último, la entidad consultante desea saber si, a raíz de la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010, “existe algún instrumento jurídico rogado que permita a solicitar a la Administración Tributaria la acreditación de la tributación efectiva de las personas físicas transmitentes de la partición, en los términos del artículo 89.3 TRLIS, en los supuestos previstos en la norma; y en su caso, cuál sería la forma de acreditación idónea”.
Por lo que se refiere a la justificación por parte de la entidad consultante de que la ganancia patrimonial de los socios se ha integrado en su base imponible, ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar la integración de la ganancia patrimonial en la base imponible de los socios ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que las operaciones descritas consisten en la transmisión de la totalidad de los elementos, tanto corporales como incorporales, incluyendo aspectos como contratos de mantenimiento y fondos de comercio, necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial en una determinada área geográfica. Por tanto, parece deducirse que no se trata de una mera cesión de bienes, sino que se cumplen los requisitos para la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido debe entenderse sin perjuicio de que la transmisión de los bienes inmuebles pueda quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
Ley 58/2003 art.105
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 85, 89, 90 y 96