La DGT descarta que en una absorción de la sociedad participada pueda incorporarse deterioro deducible en la declaración individual del ejercicio 2010 respecto a correcciones de valor practicadas en 2008-2009, pues el art. 12.3 TRLIS (derogado desde 2013) contenía límites específicos a la deducción de deterioros en participaciones no cotizadas, aplicables al ejercicio en que se generan. La eliminación del deterioro en la consolidación fiscal del grupo fue procedente conforme a las normas de integración de resultados; no procede instancia de rectificación por defecto en la autoliquidación consolidada.
Hechos
La entidad consultante es cabecera de un grupo de consolidación fiscal, integrado, entre otras sociedades, por una sociedad A y por una sociedad B en las que la entidad consultante participa íntegramente. Ambas forman parte del grupo fiscal con efectos desde 1 de enero de 2010, primer período impositivo en que fue de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal.
Desde 2003, la sociedad A obtuvo pérdidas de manera recurrente y, consecuencia de ello, se produjo una disminución sucesiva de sus fondos propios, disminución que generó una corrección de valor de la participación deducible en la base imponible de la entidad consultante, en aplicación y con los límites del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, en los ejercicios 2008 y 2009, la "disminución de fondos propios a efectos fiscales" (es decir, la determinada según el citado artículo) consecuencia de las pérdidas generadas en dichos ejercicios, no pudo ser totalmente objeto de deducción, vía deterioro del valor de la participación, en la entidad consultante, al venir limitado el deterioro deducible en el valor neto fiscal de la participación, el cual, tras el deterioro parcial efectuado en 2008 era de cero.
Una vez constituido el grupo fiscal en 2010, en el propio ejercicio la entidad consultante realizó una aportación a los fondos propios de la sociedad A. En este ejercicio 2010, se produjo una "disminución de fondos propios a efectos fiscales" teniendo en cuenta la aportación a los fondos propios realizada, en los términos del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de lo anterior, la entidad consultante procedió de la siguiente manera en su liquidación de 2010:
- En la declaración individual registró, vía ajuste extracontable negativo, el deterioro fiscal correspondiente en aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que incluía tanto el derivado de la "disminución de fondos propios a efectos fiscales" generada en 2010 como la generada en 2008 y 2009 que no había sido objeto de deducción previa por insuficiencia de coste fiscal.
- No obstante, en la medida en que en ese ejercicio 2010 ya era de aplicación el régimen de consolidación fiscal, dicho deterioro fue íntegramente eliminado en la declaración consolidada.
Durante los ejercicios 2011 y 2012 la entidad consultante ha procedido de igual forma respecto de las variaciones de fondos propios en sus sociedades participadas y su tratamiento en el consolidado fiscal.
En la actualidad, como consecuencia de un proceso de reordenación conjunta del grupo fiscal, que persigue fundamentalmente el fortalecimiento de los negocios desarrollados y la simplificación del grupo a fin de evitar duplicidades e ineficiencias económicas y operativas, está previsto proceder a la fusión por absorción por la sociedad B como sociedad absorbente de la sociedad A (entre otras) como sociedad absorbida. La operación supondría jurídicamente la extinción sin liquidación de la sociedad A.
Cuestión planteada
- Si en la transmisión de la participación en la sociedad A como consecuencia de su absorción puede producirse la incorporación de la eliminación efectuada en el ejercicio 2010 correspondiente a la corrección de valor de la sociedad participada A generada en los ejercicios 2008 y 2009 con los límites del artículo 73.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- De no ser así, si el deterioro deducible en la declaración individual de la entidad consultante en 2010 fue indebidamente eliminado en la declaración consolidada del grupo fiscal. Y en este caso, su debe instarse la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2010 por no proceder la eliminación realizada.
Contestación
El apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ha sido derogado por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
La redacción de este precepto, de aplicación para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, era la siguiente:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
En el caso de entidades que formen parte de un grupo mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, las pérdidas recurrentes de la filial A han producido una disminución sucesiva de sus fondos propios y la entidad consultante no pudo deducirse parte del deterioro de 2008 y el deterioro de 2009 por estar limitado al importe de la inversión en la participación. En el ejercicio 2010 realiza una aportación a los fondos propios de la filial A que aumenta el coste de la participación.
En un supuesto como el planteado, en que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la filial presente un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice una aportación a los fondos propios de la entidad participada, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial.
Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación.
No obstante, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, el grupo de sociedades del que la entidad consultante es la sociedad dominante y del que forma parte la filial, optó por aplicar, con efectos 1 de enero de 2010, el régimen especial de consolidación fiscal.
En la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VII del título VII del TRLIS, la determinación de la base imponible del grupo fiscal implicaría, en virtud de las eliminaciones que comporta la aplicación de las reglas de consolidación, la eliminación de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de la filial que resultan de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, anulando, en consecuencia, la deducibilidad fiscal de las mismas.
Tal proceder discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se hubiera realizado la aportación al capital de la filial, dado que si la aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de dicho importe en los términos establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS. Por ello, parece posible admitir, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el que en los ejercicios en que se produjeron las pérdidas la entidad consultante y la filial tributaban en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y no en el régimen de consolidación fiscal, la deducibilidad del importe que correspondiera en el ejercicio posterior en que se realice una aportación a los fondos propios de la entidad participada, en los términos antes comentados, aunque en el ejercicio en que resultara procedente tal deducción la entidad consultante y la filial tributaran bajo el régimen de consolidación fiscal, de manera que, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal no se eliminaría el ajuste negativo que hubiera efectuado la entidad consultante por este concepto. En cualquier caso, ello no se extendería a las pérdidas del propio ejercicio 2010, en el cual la entidad consultante y su filial ya tributan en el régimen de consolidación fiscal.
Sin embargo, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2010, la entidad consultante si bien registró en su declaración individual, vía ajuste extracontable negativo, el deterioro fiscal correspondiente en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, que incluía tanto el derivado de la “disminución de fondos propios a efectos fiscales” generada en 2010 como la generada en 2008 y 2009 que no había sido objeto de deducción previa por insuficiencia de coste fiscal, en la declaración del grupo de consolidación fiscal de dicho ejercicio 2010 dicho deterioro fue íntegramente eliminado.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal del ejercicio 2010 no se debería haber eliminado el ajuste negativo que efectuó la entidad consultante por el deterioro correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009.
En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, la entidad consultante podrá instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
En caso de que no instara la rectificación de la autoliquidación del período impositivo 2010, manteniéndose por tanto la eliminación del ajuste extracontable negativo relativo al deterioro correspondiente a 2008 y 2009, si se produjera la transmisión de la participación sin que se hubieran realizado los ajustes correspondientes, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS, durante los períodos impositivos de tenencia de la participación, ello no es óbice para que esos ajustes deban tenerse en cuenta a los efectos de la determinación de la renta que deberá ser objeto de integración en la base imponible de la entidad. Esto es, la renta a integrar en la base imponible de la entidad consultante, en el supuesto de transmisión de la participación, deberá tener en cuenta los ajustes que la entidad consultante hubiera tenido que realizar por aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto y siguientes del referido artículo 12.3 del TRLIS, con independencia de que los mismos hubieran sido realizados o no, teniendo en cuenta que, tal y como se ha señalado anteriormente, la entidad podrá rectificar sus autoliquidaciones con el objeto de aplicar lo dispuesto en dicho precepto. Lo contrario supondría una alteración en la imputación temporal de la deducción fiscal de los ajustes establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS no pretendida por la normativa fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 12