La aplicabilidad del régimen especial de escisiones (art. 83.2 TRLIS) requiere que tanto el patrimonio segregado como el que permanece en la transmitente constituyan ramas de actividad conforme a la definición de unidad económica autónoma del art. 83.4 TRLIS. La DGT confirma que la naturaleza de escisión parcial exige que ambos patrimonios sean susceptibles de funcionamiento independiente y determinantes de explotaciones económicas diferenciadas.
Hechos
La entidad consultante, sujeta al régio sobre Sociedades, tiene como actividad económica principal la fabricación y comercialización de bolsas y envases y la importación, exportación y comercialización de cualquier artículo o maquinaria de envasado o distribución de líquidos.
Durante los precedentes ejercicios económicos, ha llevado a cabo actividades de promoción inmobiliaria, consistentes en la construcción de diversas naves industriales para su comercialización y/o explotación en forma de arrendamiento, así como para el uso propio. De la totalidad de los citados inmuebles, la entidad consultante utiliza para el ejercicio de su actividad principal 10 naves industriales, quedando las restantes 14 naves afectas a la nueva actividad de arrendamiento inmobiliario. Asimismo, además de la citada actividad promotora, existe una actividad de explotación inmobiliaria previa y que coexiste en la actualidad, consistente en la titularidad y arrendamiento de un local destinado a oficinas, y el subarrendamiento de una nave industrial. Para la gestión de la actividad inmobiliaria utiliza personal de la plantilla de trabajadores vinculados a la actividad principal.
Al objeto de racionalizar las estructuras empresariales y optimizar los recursos económicos, la sociedad se plantea llevar a cabo una división de su patrimonio social, mediante la separación de la actividad de gestión inmobiliaria, con respecto a la actividad principal de la compañía. Para ello, se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una escisión de la sociedad, mediante la constitución de una nueva sociedad mercantil, sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con la aportación de la totalidad de la rama de actividad descrita, que consistiría en la integridad de las naves industriales construidas y el local de oficinas arrendadas, así como cualquier otro activo que resultase vinculado y afecto a la actividad inmobiliaria; la subrogación de los contratos de financiación ajena utilizados para la financiación de la construcción de los citados inmuebles, así como cualquier otro pasivo que resultase vinculado y afecto a la actividad inmobiliaria; la subrogación de los contratos de trabajo, por parte de la nueva empresa, de los trabajadores que se estimen necesarios para la gestión inmobiliaria a llevar a cabo por la nueva sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita tiene la consideración de escisión en los términos previstos en el artículo 83.2 del TRLIS y por consiguiente sería de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
La información facilitada por la consultante no es concluyente para determinar si el patrimonio transmitido constituye por sí mismo una unidad económica determinante de una explotación económica que se venga desarrollando en sede de la sociedad transmitente. Así, caso de que en sede de la consultante exista una organización empresarial (medios materiales y personales) específica para llevar a cabo la gestión de los inmuebles que se pretenden transmitir que determine la existencia de una actividad empresarial que permita identificar unos medios y un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, la operación a que se refiere la consulta tendría la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siendo relevante a efectos de valorar la existencia de tal organización empresarial lo establecido en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar las estructuras empresariales y optimizar los recursos económicos, que permita un seguimiento administrativo, contable y financiero de esta actividad, ante la complejidad de la gestión de los pasivos utilizados en la financiación de las inversiones inmobiliarias realizadas, con la perspectiva de poder realizar nuevas inversiones y, por tanto, prolongar e incrementar la actividad de promoción inmobiliaria. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96