Las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada y de escisión total podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan los requisitos establecidos en la legislación mercantil (Ley 3/2009): en fusiones, transmisión del patrimonio social íntegro como consecuencia de disolución sin liquidación; en escisiones totales, división proporcional del patrimonio entre dos o más entidades con atribución de valores representativos del capital social (compensación en dinero limitada al 10%). La conformidad con los requisitos mercantiles determina la elegibilidad fiscal.
Hechos
Una persona física es titular, directa e indirectamente, del capital de las entidades A, B, C, D, E y F a través de las cuales posee una participación significativa en dos entidades, y diversos activos inmobiliarios de especial significación familiar. Así, las entidades A, B, C, D y E son propietarias de inmuebles, y todas poseen participaciones en el capital de una determinada entidad, tanto en plena propiedad (C y D), como en nuda propiedad (A, B y E) o en usufructo (F). Está previsto alcanzar el 100% de participación en todas ellas con carácter previo a la reorganización que se pretende realizar.
La estructura previa a la organización consiste en que la persona física participa en el capital de F, titular del capital de A, la cual participa a su vez, en las entidades B, C, D y E.
Se pretende reorganizar la estructura actual del grupo facilitando su transmisión a generaciones futuras evitando conflictos de titularidad y asegurando el mantenimiento en la familia de los activos emblemáticos y la continuidad en la acción ordenada de la familia como accionista de la entidad participada.
Para ello se realizarán las siguientes operaciones:
- Fusión, por la que A absorberá a las entidades B y C.
- Escisión total simultánea de A, de manera que se obtengan 4 nuevas sociedades, cada una de las cuales recibirá una finca del patrimonio familiar y una parte de las nudas propiedades de las acciones representativas del capital de las entidades.
Una vez realizada la reorganización, F transmitirá a los hijos de la persona física (a 4 de ellos) su participación en las entidades resultantes de la escisión, y se establecerá un acuerdo sucesorio de partición entre vivos con participación de los descendientes que deje constancia de la adjudicación realizada y asegure la inexistencia de conflictos sucesorios, así como formalizar los pactos de sindicación
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1,c) del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la operación de escisión, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en la medida en que la entidad escindida tiene un único socio, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de fusión y la de escisión total se llevaría a cabo con la finalidad de facilitar la transmisión del patrimonio de la persona física consultante a generaciones futuras evitando conflictos de titularidad y asegurando el mantenimiento en la familia de los activos emblemáticos y la continuidad en la acción ordenada de la familia como accionista de la entidad participada. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2