La donación de participaciones en la entidad A cumple los requisitos del artículo 20.6 LISD (edad del donante, cese de funciones de dirección, exención en Patrimonio del grupo familiar durante 10 años) y por tanto es de aplicación la reducción del 95% en la base imponible de ISD. La posterior aportación no dineraria de esas participaciones a la sociedad holding X no extingue automáticamente la reducción obtenida en ISD, pero sí genera una obligación de reversión si constituye un acto de disposición u operación societaria que minore sustancialmente el valor de la adquisición dentro del plazo decenal (lo que requiere análisis de las circunstancias concretas). La ganancia patrimonial en cabeza del donante derivada de la transmisión está exenta conforme al artículo 33.3.c) LIRPF. La aportación es susceptible de acogerse al régimen de fusiones/escisiones (capítulo VII título VII LIS) si concurren los requisitos formales, siendo los motivos económicos válidos a estos efectos. La exención en Patrimonio de los socios de la holding X dependerá de que la participación resultante en X reúna las condiciones del artículo 4.8 LP (50% mínimo, actividad empresarial, permanencia).
Hechos
Las personas físicas consultantes (una madre y sus cuatro hijos) son propietarios de forma directa, con carácter privativo y en distintos porcentajes de las participaciones sociales de la entidad A. En concreto, la madre ostenta un 33,328%, y cada uno de los hijos un 4,1678% de la sociedad A. El otro 50% del capital de la sociedad A es propiedad de otro grupo familiar.
La sociedad A es residente en territorio español y no es una sociedad patrimonial. Es una sociedad holding que dispone de los medios materiales y humanos necesarios para dirigir y gestionar sus participaciones en las sociedades de las que es propietaria al 100%, todas ellas operativas. Todas las entidades participadas por la sociedad A son de nacionalidad española, no patrimoniales, y disponen de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de sus respectivas actividades. La entidad A se encuentra administrada por un consejo de administración compuesto por seis miembros, tres de cada grupo familiar, teniendo todos ellos una retribución por tal concepto.
Los cinco consultantes forman un grupo de parentesco según lo dispuesto en el artículo 4.ocho.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, realizando cuatro de ellos (la madre y tres hijos) funciones de dirección y gerencia dentro del grupo de empresas por las que perciben remuneraciones que representan más del 50% de sus rendimientos de capital personal y actividades económicas.
Los consultantes se plantean realizar una reestructuración empresarial en dos fases consecutivas:
Primera fase: Donación, por parte de la madre, a cada uno de sus hijos, de un número de participaciones de la entidad A, de tal manera que cada hijo pase a ostentar el 5,0285% del capital social de la entidad A. La madre es mayor de 65 años, posee su participación en la entidad A desde hace más de un año, de manera ininterrumpida, y forma parte del consejo de administración de la entidad A. Tras la donación, la madre dejará su cargo dentro del consejo de administración de A, así como su retribución, pasando a desempeñar dicho cargo uno de sus hijos.
Segunda fase: Posteriormente, y de forma consecutiva, se plantean realizar una aportación no dineraria especial de las participaciones que ostentan en la sociedad A, a la sociedad ya constituida X. X es una entidad española, no patrimonial. Tras la aportación, los aportantes participarán en más de un 5% del capital social de la entidad beneficiaria (la madre en un 60% y los hijos en un 10% cada uno).
La operación se pretende realizar con el objetivo de racionalizar la estructura a nivel organizativo, de las distintas sociedades en las que participan, mejorando de esta forma la gestión de los recursos y de las sociedades filiales, centralizando la planificación y la toma de decisiones en la sociedad cabecera, pudiendo iniciar nuevos proyectos de forma independiente, facilitando la percepción externa del grupo y mejorando la capacidad comercial, inversora, de administración y de negociación con terceros.
La nueva sociedad holding (X) cumplirá todos los requisitos del artículo 4.ocho de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y mantendrán la inversión en esta sociedad durante más de 10 años. Los socios de X serán los administradores de la misma y tendrán una remuneración por el desempeño de sus funciones de dirección y gerencia. El resto de los miembros del grupo familiar tendrán funciones de dirección dentro de alguna de las sociedades de nuevo grupo de empresas, siendo estas retribuciones más del 50% de sus rendimientos de trabajo y actividades económicas.
Cuestión planteada
Si a la donación le es de aplicación lo estipulado en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Si se pierde esta reducción como consecuencia de la realización de la aportación no dineraria simultánea.
Si la ganancia patrimonial originada en la donación de las participaciones está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en aplicación del artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto.
Si la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Si los socios de la nueva sociedad holding (X) podrán gozar de la exención en el Impuesto sobre Patrimonio.
Contestación
1. Análisis de la tributación de la donación de las participaciones en la entidad A, por parte de la madre a sus hijos.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
En primer lugar se plantea si la donación de participaciones que prevé el escrito de consulta tendría derecho a la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La respuesta ha de ser afirmativa, habida cuenta que, en los términos del escrito de consulta, se cumplen tanto las condiciones para la reducción que establece el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), como para la previa y necesaria exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del grupo de parentesco constituido por la donante y sus hijos. Dichos preceptos establecen, respectivamente, lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Por su parte, el precepto de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP en adelante) regula la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Por otro lado se plantea la incidencia en el mantenimiento de la reducción de la aportación no dineraria del total de las participaciones donadas que prevé el escrito de consulta.
En reiterada doctrina, al igual que en el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General respecto de adquisiciones “mortis causa”, igualmente aplicable a las “inter vivos”, se ha sostenido que operaciones societarias como la que se proyecta en el escrito de consulta no afectarán al derecho a la reducción practicada siempre que se mantengan tanto el valor de adquisición como los requisitos del artículo 20.6, entre ellos el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por parte de los donatarios, tal y como resulta ser en el presente caso.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El apartado 6 del artículo 20 de la LISD, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la LIP y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la LIRPF establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
2. Análisis de la aportación no dineraria de las participaciones que ostentan las personas físicas consultantes en la sociedad A.
Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Haciendo referencia en primer lugar al tratamiento general en el IRPF de las aportaciones no dinerarias, debe indicarse que el artículo 37.1.d) de la LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, (artículo 49 de la LIRPF).
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
La referencia efectuada por el artículo 37.3.d) de la LIRPF, debe entenderse realizada actualmente al capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), que regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, y tras la previa donación de participaciones realizada por la madre a sus hijos, las personas físicas consultantes pretenden aportar, cada uno de ellos, una participación en el capital social de la entidad A, de al menos un 5%, a la entidad X, residente en territorio español.
En lo que se refiere al requisito de que las participaciones aportadas se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, en el escrito de consulta no se da información sobre la fecha de adquisición de las participaciones que los consultantes ostentan en la entidad A. La única información que aporta el escrito de consulta es en relación al 0,8607% de las participaciones de A que cada hijo habrá adquirido mediante la donación previa realizada por la madre a su favor.
Por tanto, en el momento de realizar la aportación no dineraria las participaciones donadas no se habrán poseído durante un año. No obstante, en la medida en que dichas participaciones fueran donadas aplicando la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD y el artículo 36 de la LIRPF, se entenderá cumplido el requisito del año de tenencia siempre que las participaciones objeto de donación tuvieran una antigüedad superior a un año en sede de la persona física donante (la madre) a la fecha de elevación a público de la escritura de donación.
Adicionalmente, a la entidad A no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni parece tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Tal y como afirman los datos de la consulta, tras la operación, los aportantes participarán en más de un 5% del capital social de la entidad beneficiaria (la madre en un 60% y los hijos en un 10% cada uno).
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos mencionados previamente, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de racionalizar la estructura a nivel organizativo, de las distintas sociedades en las que participan, mejorando de esta forma la gestión de los recursos y de las sociedades filiales, centralizando la planificación y la toma de decisiones en la sociedad cabecera, pudiendo iniciar nuevos proyectos de forma independiente, facilitando la percepción externa del grupo y mejorando la capacidad comercial, inversora, de administración y de negociación con terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
3. Análisis de la exención en el Impuesto sobre Patrimonio de la participación que los consultantes ostentarán en la entidad X:
Por último, se plantea si los socios de la sociedad “holding” surgida de la aportación no dineraria tendrían derecho a la exención en el impuesto patrimonial. Se indica al respecto que “los socios de la sociedad holding serán los administradores de la misma y tendrán una remuneración por el desempeño de sus funciones de dirección y gerencia”. A la vista del artículo 4.Ocho.Dos, antes reproducido, será necesario que esa remuneración represente, al menos para uno de los integrantes del grupo familiar, más del 50% de sus rendimientos del trabajo y por actividades económicas. Cumplida esa circunstancia, procederá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP Ley 19/1991 arts. 4
LIRPF Ley 35/2006 arts. 33, 36 y 37
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89
LISD Ley 29/1987 arts. 20