La renta positiva derivada de la transmisión de activos materiales situados y utilizados en el ámbito geográfico de la ZEC, realizada por entidad debidamente inscrita en el Registro Oficial, integra el numerador del artículo 44 LRFEF y, por tanto, computa como base imponible gravada al tipo especial del 4%, siempre que la transmisión corresponda a operaciones realizadas material y efectivamente en la ZEC conforme a su objeto social autorizado.
Hechos
La entidad consultante es la filial española de un grupo multinacional de origen canadiense dedicado a la explotación de recursos mineros, fundamentalmente la extracción de oro. Su actividad consiste, principalmente, en la prestación de servicios de soporte en sentido amplio a los intereses del grupo en África, fundamentalmente en lo relacionado con la explotación de las minas situadas en Mauritania y Ghana.
Adicionalmente, la sociedad consultante es una entidad inscrita en el Registro Oficial de Entidades ZEC, habiendo recibido la oportuna autorización previa y preceptiva para el desarrollo de determinadas actividades entre las cuales se encuentra la actividad de transporte aéreo de pasajeros y actividades anexas al mismo, clasificadas en el epígrafe 62.10 de la NACE.
La actividad de transporte aéreo desarrollada consiste en un servicio de transporte aéreo interno que se desarrolla fundamentalmente entre el aeropuerto de Gran Canaria y los aeropuertos situados en Mauritania y Ghana, así como en aeródromos habilitados en las propias minas. Para llevar a cabo dicha actividad, la consultante cuenta con diversas aeronaves en propiedad, las cuales son operadas a través de una empresa especializada, subcontratada específicamente para tal fin. Asimismo, la consultante contrata los servicios de suministro de combustible o handling, entre otros.
Al igual que el resto de los servicios prestados por la consultante al resto de las filiales del grupo multinacional en África, el servicio de transporte aéreo será igualmente facturado a las sociedades beneficiarias del mismo, repercutiéndoles los costes asociados al mismo, incrementados en el margen que corresponda.
En la actualidad, la consultante se está planteando enajenar una de las aeronaves afectas a la actividad de transporte interno previamente detallada.
Cuestión planteada
Se plantea si la renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de dicha transmisión formaría parte del numerador de la fracción prevista en el artículo 44 de la Ley 19/1994, a efectos de determinar la parte de base imponible gravada al tipo especial del 4%.
Contestación
El régimen de la Zona Especial Canaria (en adelante ZEC) está regulado en el Título V de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Una de las características del régimen especial de la ZEC, consiste en la aplicación de un tipo impositivo especial en el Impuesto sobre Sociedades a aquella parte de la base imponible que corresponda a las operaciones que se realicen material y efectivamente en el ámbito geográfico de la ZEC.
Desde un punto de vista subjetivo, el artículo 31 del mencionado texto legal dispone que:
“1. La Zona Especial Canaria quedará restringida, dentro de sus límites geográficos, a las entidades de la Zona Especial Canaria.
2. Son entidades de la Zona Especial Canaria las personas jurídicas de nueva creación que, reuniendo los requisitos enumerados en el apartado siguiente, sean inscritas en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria.
3. Solamente serán inscribibles aquellas personas jurídicas que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que tengan su domicilio social y la sede de dirección efectiva en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
b) Que al menos uno de los administradores resida en las islas Canarias.
c) Constituir su objeto social la realización en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria de actividades económicas incluidas en el anexo del presente Real Decreto-ley. En los términos que reglamentariamente se establezcan podrán realizar fuera de dicho ámbito geográfico actividades accesorias o complementarias a las indicadas, para lo cual podrán abrir sucursales en el resto del territorio nacional a las que no serán de aplicación los beneficios de la Zona Especial Canaria.
d) Realizar inversiones en los dos primeros años desde su autorización, que se materialicen en la adquisición de activos fijos materiales o inmateriales, en su caso, situados o recibidos en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de las actividades económicas efectuadas por el contribuyente en dicho ámbito geográfico, por un importe mínimo de:
(…).”
De acuerdo con los datos recogidos en el escrito de consulta, la sociedad consultante ha sido debidamente autorizada para desarrollar determinadas actividades, expresamente incluidas en el Anexo del Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, por el que se modifica la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, con efectos a partir de 1 de enero de 2007.
Entre dichas actividades se encuentra el transporte aéreo de pasajeros así como otras actividades conexas a la actividad de transporte aéreo. Dicha actividad es desarrollada por la consultante como actividad interna, de apoyo a la actividad principal del grupo mundial consistente en la extracción de oro en las minas de Mauritania y Ghana, permitiendo así el traslado de trabajadores a tales minas.
La actividad de transporte aéreo y actividades anexas se encuentra expresamente incluidas en la sección I de la NACE, entre el listado de actividades recogidas en el mencionado Anexo.
Una vez sentado lo anterior, siguiendo lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 19/1994:
“1. Las entidades de la Zona Especial Canaria tributarán en el Impuesto sobre Sociedades con las siguientes especialidades:
a)Aplicarán el tipo de gravamen especial establecido en el artículo siguiente a aquella parte de la base imponible que corresponda a las operaciones que realicen material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
b) Las entidades de la Zona Especial Canaria llevarán su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normativa contable que les sea de aplicación, sin perjuicio de las siguientes especialidades:
a') Deberán individualizar en cuentas separadas las operaciones indicadas en los apartados 1 y 2 de la regla segunda del artículo 44 de esta Ley.
b') Las sucursales a las que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 31 de esta Ley deberán llevar contabilidad separada de la contabilidad de la entidad de la Zona Especial Canaria.
c') Deberá incluirse en la memoria un desglose de la parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, así como de todas aquellas cuentas que reflejan aplicación del beneficio, que proceda de las operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, determinada por aplicación a las mismas del porcentaje obtenido según se establece en la regla segunda del artículo 44 de esta Ley.
2. Los beneficios fiscales de la Zona Especial Canaria se podrán simultanear con otras ayudas a la inversión y a la creación de empleo dentro de los límites y con las condiciones establecidas en la normativa comunitaria.”
Por su parte, el artículo 43 del mismo texto legal establece que:
“El tipo de gravamen especial aplicable será del 4%.”
Finalmente, a efectos de determinar la parte de base imponible sometida al tipo de gravamen especial, el artículo 44 de la Ley 19/1994 determina que:
“Para determinar la parte de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria que, a efectos de la aplicación de los tipos especiales de gravamen, se deriven de las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se seguirán las siguientes reglas:
Primera. Se determinará la base imponible de la entidad conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Segunda. Se determinará el porcentaje resultante de multiplicar por cien el resultado de una fracción en la que figuren:
1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:
a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.
Si los bienes hubieran de ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se incluirá el valor de los trabajos de preparación y fabricación que se efectúen en dicho ámbito y el de las prestaciones de servicios que completen la entrega o instalación, siempre que se efectúen con los medios afectos a la entidad de la Zona Especial Canaria radicados o adscritos al ámbito geográfico de la misma.
b) Las transmisiones de bienes inmuebles que formen parte del activo inmovilizado afecto a la actividad, incluidos los derechos reales sobre los mismos, cuando los bienes estén situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad radicados o adscritos al ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
d) Las operaciones realizadas desde los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria destinadas a sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico, cuando las mismas se hayan utilizado por la sucursal para la entrega de bienes o la prestación de servicios a terceros.
2. En el numerador, con signo negativo, el valor de las siguientes operaciones:
a) Las operaciones recibidas por los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria desde sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico siempre que las mismas se hayan utilizado por la entidad de la Zona Especial Canaria para la entrega de bienes o la prestación de servicios a terceros.
b) Las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos por la entidad de la Zona Especial Canaria procedentes de entidades que no tengan el carácter de entidad de la Zona Especial Canaria como consecuencia de operaciones acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
3. En el denominador se incluirá el importe de la totalidad de los ingresos y demás componentes positivos de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria.
4. El porcentaje resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
5. Para el cálculo de la fracción anterior, las operaciones referidas se consignarán por su valor a efectos del Impuesto sobre Sociedades, a excepción de las realizadas entre los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria y sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico, que se computarán con arreglo al valor normal de mercado de las mismas determinado según se establece en el artículo 16.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Tercera. El tipo de gravamen especial se aplicará exclusivamente a la parte de la base imponible que coincida con la menor de las siguientes cuantías:
a) El importe que resulte de aplicar a la base imponible el porcentaje determinado en la regla anterior.
b) El importe que, en función de la creación de empleo y la actividad desarrollada, resulte del cuadro siguiente:
(…).”
Dado que en el supuesto concreto planteado, entre las actividades expresamente autorizadas por el Consorcio se encuentra el transporte aéreo de pasajeros y actividades conexas, únicamente deberá computarse en el numerador de la fracción prevista en el artículo 44, regla Segunda, de la Ley 19/1994 los ingresos derivados de la prestación del servicio de transporte aéreo y de actividades conexas, sin que, en ningún caso, deba computarse, a efectos de determinar la parte de la base imponible sometida al tipo de gravamen especial del 4% la posible renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de una de las aeronaves afectas a la prestación del mencionado servicio de transporte aéreo.
En definitiva, la posible renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de una aeronave afecta a la actividad de transporte aéreo de pasajeros y otras actividades conexas, por parte de la consultante se incluirá sólo, en el denominador de la fracción prevista en el artículo 44, regla Segunda, apartado 3, de la Ley 19/1994, dado que se trataría de un componente positivo de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994: art. 31, 42, 43 y 44.