La escisión total planteada puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII, título VII del TRLIS, en la medida en que: (i) se ejecute conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009; (ii) la transmisión del patrimonio se realice en bloque con disolución sin liquidación; (iii) los socios reciban valores de las sociedades adquirentes en proporción a su participación previa. La inexistencia de asimetría proporcional en la distribución de participaciones exime del requisito de constitución de ramas de actividad, permitiendo crear múltiples entidades nuevas sin condicionalidad adicional.
Hechos
La entidad consultante es una entidad residente en territorio español, que tiene por objeto la compraventa, directa o en comisión, importación, exportación, distribución y comercialización de toda clase de productos en general, especialmente los destinados a la alimentación y consumo humano así como los artículos y accesorios propios para su presentación y utilización, pudiendo también efectuar operaciones de manipulación, mezcla, envasado, enlatado y etiquetado de tales productos para su debida presentación al mercado interior o exterior.
La entidad consultante ostenta también la titularidad de una participación del 79% en el capital social de la entidad S, residente en territorio español y cuyo objeto social consiste en la fabricación y comercialización de productos del sector de la alimentación concretamente galletas e ingredientes y sabores para la cocina.
El capital social de la entidad consultante está íntegramente participado por dos hermanos que ostentan cada uno de ellos una participación superior al 5% de la sociedad.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en:
1) La realización de una operación de escisión total de la entidad consultante, con división de todo su patrimonio en tres partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación, recibiendo los socios de la entidad consultante un número de acciones o participaciones de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde. La división del patrimonio se realizará según el siguiente esquema:
-Parte 1: la totalidad de los activos y pasivos que componen el patrimonio de la entidad consultante necesario y afecto a las actividades industriales y comerciales realizadas directamente por la sociedad.
-Parte 2: La participación del 79% en el capital social de la entidad S, junto con la tesorería y activos o pasivos vinculados a la gestión de dicha participación.
-Parte 3: la tesorería y los activos financieros excedentes de la entidad consultante.
Las sociedades beneficiarias de la escisión tendrán las siguientes características:
-Sociedad A: Será una sociedad limitada de nueva creación que recibirá los activos y pasivos definidos en la parte 1 del patrimonio de la sociedad escindida, y tendrá por objeto social principal la compraventa, directa o en comisión, importación, exportación, distribución y comercialización de toda clase de productos en general, especialmente destinados a la alimentación y consumo humano, desarrollando las demás actividades que venía realizando la consultante.
-Sociedad B: será una sociedad limitada de nueva creación que recibirá los activos y pasivos definidos en la parte 2 y tendrá por objeto social, la adquisición, tenencia y administración de toda clase de valores mobiliarios, participaciones sociales o cualquier otro título o signo representativo de derechos participativos o de crédito de otras empresas o negocios bajo cualquiera de las formas conocidas o admitidas en derecho, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, así como las actividades de las participadas, con exclusión de las operaciones expresamente reservadas por la Ley a las entidades de crédito e Instituciones de Inversión Colectiva así como las específicas de la Ley del Mercado de valores.
-Sociedad C, será una sociedad de nueva creación que recibirá los activos y pasivos definidos en la parte 3, y tendrá como objeto social la inversión y explotación en forma de arrendamiento de toda clase de bienes inmuebles así como la gestión de su patrimonio mobiliario.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar la tesorería de la gestión de los negocios industriales y comerciales, posibilitando su gestión y administración de forma independiente mediante la inversión y explotación de activos mobiliarios o inmobiliarios.
-Independizar la gestión de las participaciones de la entidad consultante y la entidad S con la finalidad de facilitar la entrada de nuevos socios que puedan participar en una u otra sociedad.
2) La realización de una operación de canje de valores, en virtud de la cual la entidad beneficiaria de la escisión B aumentará el capital social con el objetivo de adquirir una participación mayoritaria en A. Los socios de A desembolsarán las participaciones suscritas mediante la aportación a B de la totalidad o la mayoría de las participaciones de A. Los socios de A recibirán participaciones de B de forma proporcional al valor de su aportación. Mediante la citada operación, B adquirirá la mayoría de los derechos de voto y el control de A.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Ejercer el control y derechos de voto de la sociedad A y de la entidad S a través de una única sociedad que gestionará dichas participaciones.
-Plantearse a través de la sociedad B futuras inversiones en sociedades de objeto y actividades equivalentes o complementarias a los desarrollados por la entidad consultante y la entidad S.
-Unificar o coordinar a través de la entidad B los criterios de administración y dirección de las sociedades participadas y de sus actividades.
-Gestionar, los recursos financieros procedentes de los negocios realizados por las sociedades participadas.
-Posibilitar la entrada de nuevos socios que participen en el capital de B o en el capital de cualquiera de las sociedades participadas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1) En relación a la operación de escisión total, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Al respetarse esta regla, resultará indiferente el número de sociedades de nueva creación que se decida constituir a efectos de lograr el reparto equitativo de los activos y pasivos de la sociedad a escindir, teniendo en cuenta que, en todo caso, la compensación en dinero que pudieran los socios no exceda del 10 por ciento del valor nominal de las acciones recibidas.
2) En relación a la operación de canje de valores, hay que señalar lo siguiente:
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad de nueva creación B) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad A) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de escisión total se realiza con la finalidad de separar la tesorería excedentaria de la gestión de los negocios industriales y comerciales, posibilitando su gestión y administración de forma independiente mediante la inversión y explotación de activos mobiliarios e inmobiliarios e independizar la gestión de las participaciones en la entidad consultante y la entidad S con la finalidad de facilitar la entrada de nuevos socios que puedan participar indistintamente en una u otra sociedad.
En relación a la operación de canje de valores esta se realiza con la finalidad de ejercer el control y derechos de voto de la sociedad A y de S a través de una única sociedad que gestionará dichas participaciones, plantearse a través de la entidad B futuras inversiones en sociedades de objeto y actividades equivalentes a las desarrolladas por las entidades consultante y S, unificar o coordinar a través de la sociedad B los criterios de administración y dirección de las sociedades participadas y de sus actividades, gestionar con criterios únicos y coordinados los recursos financieros procedentes de los negocios realizados por las sociedades participadas y posibilitar la entrada de nuevos socios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, partiendo de la presunción de que la entrada de nuevos socios se realizará a través de una ampliación de los fondos propios de la entidad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:83.2.1ºa), 83.5, 87 y 96.2