La sociedad constituye sociedad patrimonial si concurren simultáneamente durante más de 90 días del ejercicio: (i) más del 50% del activo está constituido por valores o no afecto a actividades económicas conforme criterios IRPF, y (ii) más del 50% del capital pertenece a diez o menos socios o grupo familiar. Si se cumplen estas condiciones y median más de 12 meses entre la subrogación y liquidación de la cuenta en participación, el rendimiento obtenido tributa al 15% (tipo reducido para plusvalías a largo plazo), no al régimen ordinario.
Hechos
La consultante se ha constituido en octubre de 2004, siendo su único socio una persona física. Su objeto social es el de compraventa de fincas rústicas y urbanas, promoción y construcción de edificaciones, su rehabilitación, venta o arrendamiento no financiero y la construcción de toda clase de obras públicas y privadas. En 2005 se va a subrogar en la posición que actualmente tiene su único socio como partícipe no gestor en un contrato de cuenta en participación. El objeto de este contrato es promover una construcción para su venta que se liquidará devolviendo el importe aportado más el rendimiento obtenido por cada partícipe. De esta forma, el valor de la participación en el contrato representará la casi totalidad del activo de la consultante.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad debe tributar como sociedad patrimonial.
2. En caso afirmativo, si transcurre más de un año desde la fecha de subrogación hasta la liquidación del contrato de cuenta en participación, si el rendimiento obtenido tributará al 15 por ciento.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece las circunstancias que han de concurrir para calificar a una sociedad como patrimonial:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias el TRLIS no define cuándo una actividad tiene la consideración de económica ni los criterios para establecer cuándo existe la afectación de los elementos patrimoniales a una actividad económica, sino que en esta materia efectúa una remisión al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En virtud de esta remisión es necesario hacer referencia al artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por otra parte, el artículo 27.1 del TRLIRPF, a los efectos que aquí interesan, señala lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”
En el caso planteado, la casi totalidad del activo de la consultante lo constituye su derecho en el contrato de cuenta en participación. En cuanto a la naturaleza de éste, la cuenta en participación aparece regulada en los artículos 239 a 243, ambos inclusive, del Código de Comercio, señalando el primero de ellos que "podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen". De dichos preceptos se desprende que el contrato de cuenta en participación participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.
De esta forma, el activo que representa el capital aportado al partícipe gestor, puede considerarse como un activo representativo de la cesión a un tercero de un capital propio. Por tanto, en la medida en que el artículo 27.1 del TRLIRPF establece que en ningún caso tendrán la consideración de afectos a una actividad económica los activos representativos de la cesión de capitales a terceros, puede concluirse que la concurre en la consultante la primera de las circunstancias indicadas.
En consecuencia, al cumplirse también las otras dos circunstancias señaladas en el artículo 61.1 del TRLIS, la sociedad tributará en el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
2. En cuanto al régimen de tributación, conforme a lo dispuesto en el artículo 61.3 del TRLIS, su base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con las limitaciones y condiciones establecidas en dicho apartado.
Los rendimientos obtenidos de la cuenta en participación por la consultante como partícipe no gestor han de calificarse como rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de fondos propios, de conformidad con el apartado 2 del artículo 23 del TRLIRPF. A efectos de la determinación del rendimiento neto, no tiene la consideración de gasto deducible los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición de la condición de participe no gestor en dicha cuenta. Por otra parte será posible aplicar la reducción del 40 por ciento sobre el rendimiento neto establecido en el artículo 24.2.a) del TRLIRPF cuando entre la cesión del capital y el devengo de los resultados de la cuenta en participación hayan transcurrido más de dos años.
Finalmente, dicha renta se incluirá en la parte general de la base imponible. El tipo de gravamen que le corresponde, según la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS, es el 40 por ciento.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61