La escisión parcial financiera no cumple los requisitos del régimen especial del cap. VIII TRLIS porque la segregación de participaciones en sociedades del grupo industrial carece de dato sobre su carácter mayoritario, requisito sine qua non exigido en el art. 83.2.1º.c) TRLIS (cartera de control). Adicionalmente, la sociedad escindida mantiene un objeto social diferenciado (arrendamiento de inmuebles) que no se integra en la segregación, lo que plantea dudas sobre la constitución de unidad económica autónoma en la escindente y si el patrimonio segregado configura rama de actividad conforme al art. 83.4 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la inversión mobiliaria, así como a la gestión y administración de otras sociedades y al arrendamiento de bienes inmuebles.
En particular, la consultante participa en un grupo de sociedades industriales, dedicadas a la fabricación y comercialización de muebles de madera. A su vez, gestiona y administra diversos inmuebles, algunos de los cuales son de su propiedad y otros pertenecen a otras empresas del grupo.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial financiera proporcional mediante la cual se segregará y transmitirá a una sociedad preexistente las participaciones en el grupo de sociedades industriales previamente señalado.
La sociedad beneficiaria se dedicará a la gestión y dirección del conjunto de las participaciones industriales, contando al efecto con los medios materiales y humanos necesarios para el cumplimiento de sus fines, en tanto que la sociedad escindida continuará con la gestión y administración de los inmuebles, tanto propios como del grupo, a cuyo efecto dispone igualmente de los medios materiales y humanos necesarios.
La operación de escisión planteada se llevaría a cabo con la finalidad de disponer de una estructura societaria que facilite el crecimiento y la expansión del negocio industrial, permitiendo la entrada de nuevos socios en el proyecto industrial, dado el fuerte crecimiento comercial a nivel internacional en el que se encuentra, así como con la finalidad de lograr la consiguiente separación de riesgos
Cuestión planteada
Si la operación de escisión parcial financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad.
En el supuesto concreto planteado se plantea la segregación y transmisión de las participaciones en las sociedades del grupo industrial, sin que existan datos acerca de si dichas participaciones son o no mayoritarias.
Por su parte, de los hechos descritos en el escrito de consulta se infiere que la sociedad escindida, junto a las participaciones en el grupo industrial mencionado, tiene por objeto el arrendamiento de bienes inmuebles, tanto propios como de terceros, contando al efecto con los correspondientes medios materiales y humanos necesarios para tal fin.
A efectos de determinar la existencia de actividad económica de arrendamiento en sede de la sociedad consultante es preciso acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de dicho apartado segundo es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales mínima para que la actividad arrendaticia tenga la consideración de actividad económica. Sólo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta contar con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad arrendaticia, por lo que parece cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, siendo no obstante, dichas circunstancias cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En definitiva, en el supuesto concreto planteado, en la medida en que todas las participaciones segregadas sean participaciones mayoritarias, permaneciendo en sede de la sociedad escindida, el conjunto de elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad disponer de una estructura societaria que facilite el crecimiento y la expansión del negocio industrial, permitiendo la entrada de nuevos socios en el proyecto industrial, dado el fuerte crecimiento comercial en el que se encuentra dicho proyecto, a nivel internacional, así como con la finalidad de lograr la consiguiente separación de riesgos empresariales. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, si bien en cuanto a la justificación de que la operación facilitaría la entrada de nuevos socios en el grupo industrial, aún cuando no se manifiesta en el escrito de consulta la forma en que tendría lugar dicha entrada, se presume que la misma se produciría mediante la toma de participación a través de una ampliación de capital, por cuanto, de lo contrario, esta operación podría entenderse como un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de la sociedad sino como una operación que facilitaría la transmisión de parte del negocio de la entidad consultante, pudiendo considerarse que la finalidad perseguida con la operación consistiría en facilitar la desinversión en dicha entidad con la ventaja fiscal principal consistente en la menor tributación de las plusvalías generadas, en su caso, en los socios personas físicas respecto de la que hubiera correspondido si dicha transmisión se hubiera realizado por la entidad consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-