La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS no es aplicable a la transmisión de apartamentos porque estos no integran el inmovilizado material contemplado en el artículo 42.2.a) TRLIS (que requiere posesión mínima de un año y afectación a actividades económicas), ni constituyen participaciones del 5% mínimo recogidas en 42.2.b). Respecto al IVA, la entrega de apartamentos amueblados y equipados puede calificarse como segunda entrega si se cumplen los requisitos de suministro de servicios complementarios del artículo 20 Ley 37/1992, en cuyo caso las cuotas soportadas en obras serían deducibles conforme régimen general; en caso contrario, se aplicaría el régimen de entregas de bienes inmuebles con las limitaciones de deductibilidad correspondientes.
Hechos
La consultante es una sociedad que tiene por actividad principal la explotación de 170 apartamentos en régimen de apartahotel. Con el fin de proceder a la venta de los apartamentos de forma individualizada, se va a realizar una serie de obras para adecuar las zonas comunes del edificio a su nueva finalidad. Por otra parte, también se va a solicitar las correspondientes cédulas de habitabilidad de los mismos.
Cuestión planteada
1. Si resulta admisible la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS a dicha transmisión, teniendo en cuenta que la reinversión se va a materializar bien en una SICAV o bien en el capital social de una sociedad en la que el 100% será de la entidad consultante con el objetivo de gestionar a través de la misma el patrimonio resultante de la enajenación.
2. Si la transmisión de los apartamentos tiene la consideración de segunda entrega y si son deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las obras antes mencionadas.
NORMATIVA APLICABLE: Ley 37/1992 art. 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42
Contestación
1. El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que “se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo”.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, son, de acuerdo con el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS, los siguientes:
“a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.”
Por su parte, el apartado 3 de este mismo artículo 42 del TRLIS, relaciona los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, siendo los siguientes:
“a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.”
A efectos de la aplicación de la deducción establecida en este precepto a la transmisión de los apartamentos, hay que precisar si se dan los requisitos exigidos en el mismo, tanto en los elementos transmitidos como en aquellos otros en que se pretende materializar la reinversión.
En primer lugar, para poder aplicar la deducción por reinversión, los apartamentos transmitidos deben tener la consideración de inmovilizado. Por tanto, es necesario determinar si el conjunto de apartamentos explotados en régimen de apartahotel que se van a vender constituyen activos que forman parte del inmovilizado, o por el contrario, forman parte de las existencias.
El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, en su Tercera Parte dedicada a las definiciones y relaciones contables, reitera en el grupo 2, "Inmovilizado" la misma definición de éste contenida en el PGC y, además, incluye la cuenta 221 “Inmuebles para arrendamiento” definiéndola como edificaciones en general destinadas al arrendamiento.
En definitiva, en el supuesto planteado, con independencia de la contabilización efectuada por la entidad consultante de los apartamentos, desde el punto de vista fiscal tienen la consideración de inmovilizado, puesto que se trata, de acuerdo con los hechos manifestados en la consulta, de apartamentos dedicados a la cesión de su uso y, en consecuencia, se puede entender cumplido este primer requisito por parte de la consultante.
El segundo paso en este análisis de la operación planteada, estriba en determinar si resultan válidos a efectos del artículo 42.3 del TRLIS los elementos patrimoniales en que se pretende efectuar la reinversión, esto es, participando en una SICAV o en el capital social de una sociedad en la que el 100% será de la entidad consultante con el objetivo de gestionar a través de la misma el patrimonio resultante de la enajenación.
En cuanto al supuesto de reinversión en una SICAV, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 42, los elementos patrimoniales en que debe materializarse la reinversión han de ser elementos del inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas, o bien valores representativos de la participación en otras entidades que otorguen una participación no inferior al 5% del capital social de las mismas, de manera que este incentivo fiscal tiene como finalidad favorecer el crecimiento económico, puesto que persigue que la reinversión se materialice en activos empresariales productivos.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, estas entidades en general y las sociedades de inversión de capital variable (SICAV), en particular, se caracterizan por ser entidades que sirven de instrumento del ahorro de los inversores minoristas, asignando el ahorro a concretas oportunidades de inversión mediante una diversificación del riesgo, a través de las cuales los inversores participan en los mercados de capitales, es decir, permite acceder a dichos mercados de forma indirecta. De la regulación específica de estas instituciones, se desprende que su patrimonio tiene que ser invertido necesariamente en determinados instrumentos financieros, por lo que la naturaleza de estos activos es lo que debe servir para considerar válida o no la inversión en la adquisición de participaciones en el capital de una SICAV como materialización de la reinversión a los efectos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS.
Del análisis de tales activos se desprende que únicamente las participaciones en el capital de otras sociedades pueden cumplir los requisitos legales para considerar materializada la reinversión, caso de realizarse la reinversión de forma directa, no siendo válidos los demás activos de la SICAV a estos efectos, por lo que la simple mediación de estas sociedades entre el inversor y los activos adquiridos no debería permitir considerar cumplido en todo caso el requisito de reinversión.
En este sentido, a efectos de evitar que se otorgara un tratamiento fiscal distinto según que la reinversión se realice directamente en determinados elementos patrimoniales, o que se realizara en esos mismos elementos a través de una SICAV, lo cual no sería aceptable desde una perspectiva de lógica tributaria, el cumplimiento del requisito de la reinversión debe centrarse en el análisis de los activos en los que invierte la SICAV su patrimonio. Así, por ejemplo, si la adquisición directa de instrumentos de deuda no se consideraría como materialización de la reinversión, a esta misma conclusión debería llegarse en la adquisición de participaciones en el capital de una SICAV en la que todo su activo estuviese invertido en esos mismos instrumentos financieros.
Por tanto, de acuerdo con el principio de neutralidad, en la medida en que el inversor está invirtiendo de forma indirecta en los instrumentos financieros que integran el activo de una SICAV, el cumplimiento del requisito de reinversión estará condicionado a que los mismos estén comprendidos entre los que el artículo 42.3 del TRLIS considera como válidos a los efectos de la materialización de la reinversión.
En consecuencia, en estos casos, se considerará materializada la reinversión en la parte del precio de adquisición de la participación en el capital de una SICAV que proporcionalmente sea imputable a las participaciones que esta última pueda tener en el capital de otras sociedades, siempre que el porcentaje de participación indirecto que el socio de la SICAV tenga en el capital de esas sociedades operativas sea al menos del 5%, al objeto de dar el mismo régimen fiscal a la inversión directa que a la indirecta por mediación de una SICAV.
En cuanto a la segunda opción, esto es, la reinversión en el capital social de una sociedad en la que el 100% será de la entidad consultante con el objetivo de gestionar a través de la misma el patrimonio resultante de la enajenación, hay que precisar, en el mismo sentido que se indicaba respecto a la reinversión en participaciones de una SICAV, que el incentivo establecido en el artículo 42 del TRLIS tiene como objetivo primordial favorecer el desarrollo de actividades económicas mediante la minoración de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades a condición de reinversión en activos vinculados a la realización de actividades productivas.
Esta finalidad se alcanza cuando la reinversión se materializa en elementos de inmovilizado material o inmaterial afectos a la realización de actividades económicas. Igual finalidad debe exigirse a las inversiones en participaciones en el capital de otras entidades, en el sentido de que la reinversión trata de reforzar las actividades económicas desarrolladas por la sociedad reinversora y participada.
En la reinversión planteada en la consulta no se aprecia el cumplimiento de dicha finalidad, dado que la suscripción de la participación en la constitución de una sociedad íntegramente participada más que una reinversión se manifiesta un mero desplazamiento patrimonial de una sociedad a otra máxime, como es el caso planteado, cuando ni siquiera se precisa en el escrito de consulta el destino concreto de los fondos recibidos por la sociedad participada. Por tanto, la inversión planteada no se considera válida a efectos de cumplir el requisito de la reinversión exigido para aplicar la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS.
2. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
En el escrito de consulta no se ofrecen datos suficientes como para que este Centro Directivo pueda calificar la transmisión de los apartamentos como segunda o ulterior entrega.
En primer lugar, se desconoce el modo de adquisición de los apartamentos por parte de la consultante. Si los adquirió a un promotor, entonces la transmisión objeto de consulta tendrá la consideración de segunda entrega y estará exenta del Impuesto.
Si la propia consultante hubiese sido la promotora, la transmisión de los apartamentos será considerada segunda entrega, exenta del Impuesto, en el caso de aquéllos que hubiesen sido utilizados ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años, bien por la consultante o bien por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. Pero si el apartamento se transmite a quien vino utilizando la edificación durante el plazo antes señalado y en virtud de los citados derechos reales o contratos de arrendamiento, la transmisión será considerada como primera entrega, no exenta, por lo que habrá que repercutir el Impuesto.
En lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas en las obras de adecuación de la edificación mencionadas en la consulta, el derecho a la deducción se regula en el título VIII de la Ley del Impuesto.
Otra vez, la falta de información impide dar una contestación más ajustada. Por tanto, si se cumplen todos los requisitos subjetivos, objetivos, temporales y formales recogidos en el título VIII de la Ley 37/1992, la consultante podrá ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.