En contratos con entes públicos, ante cambios en tipos impositivos del IVA, se aplica el tipo vigente en el momento del devengo (art. 90.2 LIVA), independientemente del tipo considerado en la oferta. Para entregas, servicios y obras se atiende al devengo conforme al art. 75 LIVA, de modo que si la modificación de tipos ocurre durante la ejecución, el prestador debe soportar el impacto fiscal derivado de la nueva alícuota sin derecho a compensación contractual por la diferencia con la tarifa ofertada.
Hechos
La consultante representa a una asociación de empresarios de jardinería que presta servicios de tracto sucesivo a entidades públicas, derivados de contratos administrativos suscritos con anterioridad o posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 30/2007, de Contratos del Sector Público.
Cuestión planteada
Efectos que la modificación de los tipos impositivos tiene sobre los contratos celebrados con entes públicos por sus asociados.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 79, apartados uno y dos, de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
Uno. Se aplicará el tipo del 8 % a las operaciones siguientes:
El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido”.
Por tanto, desde el pasado 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción del artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del Impuesto será el 18 por ciento, quedando establecido el tipo reducido del Impuesto en el 8 por ciento.
3.- Las cuestiones planteadas en el escrito de consulta ya han sido objeto de contestación por este Centro directivo, entre otras en las contestaciones a las consultas vinculantes de 26-3-2010 (V0602-10 y V0603-10), 8-4-2010 (V0644-10) y 27-5-2010 (V1397-10).
En particular en la contestación a la consulta vinculante de 27-5-2010 (V1397-10), planteada en relación con los efectos que la subida de tipos impositivos del Impuesto desde el 1 de julio de 2010 podría tener en determinados contratos suscritos por un Ente público, se especifica lo siguiente:
“Si durante la vigencia de los contratos administrativos efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones que se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
En el caso de las entregas de bienes, prestaciones de servicios y ejecuciones de obra el Impuesto se devenga conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, números 1º, 2º y 2º bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que en aquellos contratos firmados con anterioridad al 1 de julio de 2010 pero cuyas operaciones se devenguen a partir del 30 de junio de 2010, el Impuesto se exigirá al tipo vigente en dicho momento (18% o 8%), con independencia de que en las ofertas se hubiera tenido en cuenta el tipo aplicable con anterioridad a la variación del tipo impositivo (16% o 7%).
Asimismo, en el caso de que las operaciones objeto de consulta tuvieran la consideración de operaciones de tracto sucesivo y durante la vigencia de los contratos administrativos correspondientes efectuados para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones, que se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.
Por tanto, en la medida en que el devengo del Impuesto en los contratos de tracto sucesivo tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 18 o 8 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de prestación anterior a esa fecha.
Debe aclararse, en este sentido, que en los contratos administrativos que tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo, como según lo previsto en el artículo 200, apartado 4 de la Ley de Contratos del Estado, la obligación de pago no es exigible hasta transcurridos sesenta días desde la fecha de expedición de las certificaciones de obras o, en su caso, de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, el devengo de dichas operaciones no se produce en el momento en el que se determina o cuantifica su importe y se expide el documento para justificar el pago, sino a los sesenta días, que es cuando resulta legalmente exigible la contraprestación.
A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como prescribe, en este sentido, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Art. 75-uno1º, 2º, 2º bis y 7º, 75-dos, 88-uno, 90-uno, 90-dos.