La exención por segunda o ulterior entrega de edificaciones (art. 20.1.22º LIVA) requiere que la construcción o rehabilitación esté terminada en el momento de la transmisión. La DGT confirma que esta condición es requisito esencial para calificar la operación como exenta, descartando la aplicación de la exención cuando la edificación se encuentre aún en fase de ejecución, momento en el cual la entrega mantiene sujeción plena al IVA como prestación de servicios o entrega de bienes (si el aporte de materiales supera el 33% de la base imponible conforme al art. 8.2.1º LIVA).
Hechos
Los consultantes en ejecución de una opción de compra han adquirido una vivienda a una entidad mercantil con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La mercantil había adquirido previamente el inmueble a la entidad promotora original con anterioridad a la finalización de su construcción.
En el contrato de compraventa se estipula que el promotor original queda obligado a finalizar la obra.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 8.Uno de la Ley del Impuesto, establece que constituye una entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Por su parte, el apartado dos, numero 1º, de ese mismo artículo establece:
“También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible”.
Con independencia de lo anterior, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según criterio de este Centro Directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debe considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.
Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.
En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.
Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada”.
No obstante, con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (Boletín Oficial del Estado del 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación.
A tal efecto, el artículo 6 de la citada Ley 38/1999, declara:
“Artículo 6. Recepción de la obra.
1. La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.
2. La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:
a) Las partes que intervienen.
b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.
c) El coste final de la ejecución material de la obra.
d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.
e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.
Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.
3. El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.
4. Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.
(…)”.
2.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad que ha transmitido la vivienda a los consultantes suscribió en junio de 2008 un contrato de compraventa, formalizada en escritura pública, con una promotora inmobiliaria que estaba llevando a cabo una promoción y cuya construcción no había finalizado.
Según el clausulado de dicha escritura, la entidad compradora adquiría la propiedad de todas las fincas disponibles pero la promotora vendedora se comprometía a finalizar completamente la promoción a su costa y obtener la licencia de primera ocupación. De esta forma, se acordó que la entrega de la transmisión de la propiedad de las fincas se produjera mediante el otorgamiento de la referida escritura pública, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.462, párrafo segundo, del Código Civil, pero la promotora vendedora retenía la posesión física de las fincas hasta que hubiera finalizado las obras. De esta forma, parte del pago del precio de la compraventa constituyó la contraprestación de la ejecución de obras que debía realizar la parte vendedora para la finalización de la misma.
Una vez finalizada la obra y obtenidos los permisos correspondientes, las partes suscribieron en julio de 2009 la escritura pública de entrega por parte de la promotora de la posesión de las fincas, documentación, llaves y pago de la cantidad aplazada por la compradora.
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo define como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
De la jurisprudencia del Tribunal, se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de Derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
Por otra parte debe mencionarse que, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, en el Derecho español rige la teoría del título y del modo en la adquisición derivativa de derechos reales, entre ellos, el de propiedad. A este respecto, el Tribunal Supremo, en sentencia número 628/1997, de 10 julio, ha señalado lo siguiente: “El contrato de compraventa produce el nacimiento de obligaciones, una de las cuales es la entrega de la cosa y esta entrega con finalidad traslativa constituye la tradición: aquel contrato es el título y esta tradición es el modo; la conjunción de ambos produce la adquisición de la propiedad en el comprador. Pero la tradición no sólo es la real, verdadera entrega de la cosa, sino la fingida -«traditio ficta»- una de las cuales es el llamado «constitutum possessorium». Se designa con el nombre de «constitutum possessorium» aquella especie de «traditio ficta» en la que el transmitente continúa poseyendo la cosa como arrendatario, depositario, etc., es decir, el poseedor inmediato (transmitente) continúa con la cosa, pero pasando a reconocer la posesión mediata de otro (el adquirente). El Código Civil no la prevé expresamente, pero se puede considerar que cabe en la tradición instrumental del artículo 1462, segundo párrafo, o en el 1463.
A su vez, debe recordarse la distinción entre posesión mediata e inmediata, importada de la doctrina alemana y aceptada por la española y por la jurisprudencia, en Sentencias, entre otras más antiguas, de 29 mayo 1990 y 8 junio 1990. La posesión inmediata se tiene directamente, sin mediador posesorio. La posesión mediata se tiene a través de la posesión de otro; hay desdoblamiento de posesiones: el mediato tiene la posesión como poder jurídico y el inmediato, como poder de hecho. Por tanto, la posesión mediata es la que se ostenta o tiene a través de otra posesión correspondiente a persona distinta con la que el poseedor mediato mantiene una relación de donde surge la dualidad o pluralidad posesoria”.
Por otra parte, la sentencia de 30 de septiembre de 2009, de ese mismo Tribunal dictada en el recurso de casación núm. 8183/2003 califica como primera entrega la transmisión de un edificio en construcción, en los siguientes términos:
“No cabe confundir una operación de transmisión de una obra en curso de construcción, que ha de ser terminada por el adquirente y que es objeto de entrega, en concepto de edificación no terminada, con la posibilidad de que, por convención contractual, se establezca, como objeto de una compraventa, la entrega de un edificio terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción, pues, en este caso, existe primera entrega una vez que se realice ésta, teniendo por objeto el edificio terminado, por lo que su posterior transmisión, también en fase de construcción, tiene la consideración de segunda entrega de edificación.
En este supuesto, el contrato de compraventa recaía sobre un edificio cuya construcción, que aún no se había iniciado en el momento de su firma, iba a realizar la parte vendedora.
En el supuesto objeto de consulta parece deducirse que la parte vendedora se dedicaba con habitualidad a la promoción de edificaciones y que, ante la situación del mercado inmobiliario, decide la transmisión de una promoción inmobiliaria en curso, transmitiendo, por tanto, la edificación en fase de construcción, con independencia de que adquiriese el compromiso ante la parte compradora de finalizar la obra, incluyendo este compromiso en el precio de la compraventa.
En todo caso, como señala el Tribunal Supremo en referida sentencia de 30 de septiembre de 2009, “En definitiva, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el art. 20, apartado uno, número 22 de la referida Ley, habrá que estar a los términos de los contratos por los que se efectúa la entrega”.
Finalmente, el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), relativo a la calificación, dispone que “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
3.- Atendiendo a lo dispuesto en el apartado anterior, en el caso planteado en la consulta, y según la información en ella contenida, a falta de la aportación de otros elementos de prueba que indicaran otra cosa, el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la promoción inmobiliaria en construcción que no estaba finalizada, produciéndose el efecto traslativo de la propiedad de la misma y pasando el comprador a ostentar la posesión mediata de aquéllos.
En estas circunstancias y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad compradora se convierte en promotora de la edificación desde el momento que adquiere una edificación en curso no terminada, cuya finalización encarga a la parte vendedora, ejecución de obras incluida en el propio precio de la compraventa. Esta situación se produce con independencia de que la consolidación de la posesión plena de la promoción inmobiliaria se produzca una vez haya finalizado su construcción por parte de entidad vendedora.
En ese momento, también se producirá la finalización de la posesión temporal concedida a la parte vendedora para finalizar las obras y obtener los permisos y autorizaciones correspondientes por encargo de la compradora.
4.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el devengo de esta compraventa de obra en curso se produjo con ocasión del otorgamiento de la escritura pública en junio de 2008, a tenor de lo establecido en el artículo 75.Uno de la Ley del Impuesto que dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)”.
Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:
“El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes”.
En consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la ejecución de obra inmobiliaria realizada por la parte vendedora se produce con ocasión de la puesta a disposición de la obra, hecho que, a tenor del contenido de la consulta, se produce con ocasión del otorgamiento de la escritura de julio de 2009 de entrega por la vendedora de la posesión de las fincas, documentación, llaves y pago de la cantidad aplazada por la compradora.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que en el supuesto de que se hubieran realizado pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se habría devengado en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, tal y como establece el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
5.- En lo que respecta a la entrega de la vivienda objeto de consulta, dicha operación tendrá la consideración de primera entrega de edificación efectuada por su promotor, sin que sean de aplicación a la misma los supuestos de exclusión de la consideración de primera entrega regulados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
Por tanto, la entidad vendedora debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los consultantes, adquirentes de la vivienda, quedando éstos obligados a soportarlo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Uno: 20-Uno-22º- 75-Uno y Dos