La operación de segregación descrita se califica como aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 83.3 del TRLIS, siempre que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios (art. 83.4) y que la actividad económica ya exista previamente en la entidad transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial específico afectado a la misma. Cumplidos estos requisitos, la operación se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante se constituyó el 7 de septiembre de 2010 con un doble objeto: 1) como laboratorio para la realización de actividades de I+D, en relación con materiales y dispositivos médicos para uso humano y en procesos estratégicos de tratamiento de patologías vasculares; 2) como fábrica para la producción y comercialización de los materiales y dispositivos resultantes de sus investigaciones.
La sociedad consultante está participada por cinco sociedades mercantiles, siendo una de ellas no residente en España.
Desde la constitución de la sociedad, se iniciaron los trabajos de construcción del laboratorio, de una fábrica y de unas oficinas administrativas y comerciales en un polígono industrial; trabajos que se han llevado a cabo sobre una nave arrendada por terceros en favor de la consultante. Si bien las oficinas y el laboratorio ya han sido finalizados, las obras de construcción de la fábrica siguen su curso y no se finalizarán hasta bien entrado 2012. En la actualidad, la consultante ya ha comenzado a desarrollar en sus laboratorios distintos proyectos de investigación.
Actualmente, la consultante pretende llevar a cabo una operación de reestructuración en virtud de la cual crearía una filial a la que aportaría todos los elementos patrimoniales destinados a la actividad de fabricación y comercialización de dispositivos médicos, incluido el personal adscrito a dichas actividades y la deuda destinada a financiarlas, recibiendo en contraprestación el 100% de las participaciones de la nueva sociedad.
La sociedad escindida continuaría desarrollando la actividad de laboratorio y cedería el derecho de uso y explotación de los intangibles que pudieran resultar de su actividad investigadora a la nueva sociedad filial, mediante contratos de arrendamiento operativo, conservando, en todo caso, la entidad cedente, el control sobre los mencionados intangibles.
La operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de permitir atraer a nuevos socios inversores (fabricantes y distribuidores) para que se incorporen al proyecto, manteniéndoles al margen de la actividad investigadora, por razones de confidencialidad en los proyectos de I+D que se acometen. Asimismo, la operación se llevaría a cabo, dada la diversa naturaleza de las actividades desarrolladas, con la finalidad de separar ambas actividades con lo que se lograría mejorar la gestión económica y financiera de ambas actividades, así como incrementar la eficiencia en el ámbito de la gestión del personal, estando altamente especializado en los laboratorios.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la operación de reestructuración planteada tiene la consideración de aportación de rama de actividad o la consideración de aportación no dineraria especial, pudiendo acogerse, en todo caso, al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si la entidad consultante podría aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de los ingresos derivados de la cesión del uso y explotación de lo activos intangibles creados en su laboratorio.
3. Si la transmisión de activos derivada de la operación de reestructuración descrita estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante pretende crear una filial a la que aportará todos los elementos patrimoniales destinados a la actividad de fabricación y comercialización de dispositivos médicos, incluido el personal adscrito a dichas actividades, así como la deuda destinada a financiarlas, recibiendo en contraprestación el 100% de las participaciones de la nueva sociedad. No obstante, en la actualidad las obras de construcción de la fábrica que se están llevando a cabo sobre la nave industrial arrendada a terceros aun no han sido finalizadas por lo que la actividad de fabricación y comercialización de materiales y dispositivos médicos aún no ha sido iniciada en sede de la sociedad consultante.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido no parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta no cumple los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Por el contrario, en el supuesto concreto planteado, parecen aportarse a una sociedad de nueva creación una serie de elementos patrimoniales aislados sin que exista una organización empresarial ni el desarrollo de una actividad económica autónoma sobre el patrimonio transmitido que permita considerar la existencia de una rama de actividad.
Sin perjuicio de lo anterior, la aportación de aquellos elementos patrimoniales, incluidas las deudas para financiarlos, que vayan a quedar afectos, en sede de la sociedad beneficiaria, al desarrollo de la actividad de fabricación y comercialización de materiales y dispositivos médicos, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Por tanto, la operación planteada cumpliría lo establecido en el artículo 94 del TRLIS, a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la consultante manifiesta que la aportación de los elementos patrimoniales destinados al desarrollo de la actividad de fabricación y comercialización se realizará junto con la deuda destinada a financiarlos. En relación con dicho endeudamiento, cabe señalar que aquella deuda podrá ser objeto de aportación, conjuntamente con los respectivos elementos patrimoniales, siempre que dicha deuda esté directamente vinculada a los mencionados elementos, esto es siempre y cuando las deudas se hayan contraído expresamente en la adquisición como financiación de los mencionados elementos patrimoniales.
Sin perjuicio de lo anterior, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de permitir atraer a nuevos socios inversores (fabricantes y distribuidores) para que se incorporen al proyecto, manteniéndoles al margen de la actividad investigadora, por razones de confidencialidad en los proyectos de I+D que se acometen. Asimismo, la operación se llevaría a cabo, dada la diversa naturaleza de las actividades desarrolladas, con la finalidad de separar ambas actividades con lo que se lograría mejorar la gestión económica y financiera de ambas actividades, así como incrementar la eficiencia en el ámbito de la gestión del personal, estando altamente especializado en los laboratorios. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. En relación con posible aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, es preciso señalar que dada la escasa información suministrada en el escrito de consulta no es posible determinar la naturaleza de los activos intangibles creados por la sociedad cedente.
Una vez sentado lo anterior, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
Dada la escasez de datos suministrados en el escrito de consulta, en la medida en que los intangibles objeto de cesión, creados por la sociedad consultante en el marco de una actividad de investigación y desarrollo, se identifiquen con alguno de los activos intangibles previstos en el artículo 23.1 del TRLIS y siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto y, en particular, siempre y cuando las condiciones de la cesión cumplan los requisitos necesarios para que dicha cesión pueda calificarse como un arrendamiento operativo, los ingresos derivados de la cesión de los activos intangibles creados por la sociedad consultante podrán reducirse en un 50%, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS transcrito supra.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que se constituyó con un doble objeto: como laboratorio de investigación de terapias y materiales médicos para uso humano (actividad principal) y como fabricación y venta del material médico resultante de sus investigaciones.
A estos efectos, está construyendo en un inmueble arrendado, un laboratorio y unas oficinas comerciales y administrativas (ya finalizados) y una fábrica, aún en fase de construcción.
La consultante plantea segregar la parte de su patrimonio social que va a ser destinada próximamente a la actividad de fabricación y comercialización realizando una aportación de todos los elementos afectos a dichas actividades, incluido el personal, pasivos financieros y los derechos de uso de los intangibles, a una entidad mercantil de nueva creación.
Por otra parte, en la medida que la actividad de fabricación se va a desarrollar en inmuebles arrendados se plantean dos posibilidades: dividir el contrato de arrendamiento y ceder a la entidad de nueva creación el correspondiente a la parte del inmueble afecto a las actividades de fabricación y comercialización; o bien, subarrendar esa parte del inmueble a dicha entidad.
No obstante lo anterior, en el momento en el que se plantea la consulta aún no se ha iniciado la actividad de fabricación y de la información contenida en la misma parece deducirse que únicamente van a ser objeto de transmisión los derechos de uso del inmueble en el que va a desarrollar la actividad de fabricación y comercialización, bien, mediante la cesión de la parte del contrato de arrendamiento correspondiente, o bien, mediante el subarriendo del mismo.
Por esta parte, a esta nueva sociedad le va a transmitir los derechos de uso y explotación de los intangibles que pudieran surgir de su actividad investigadora.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”:
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Tercero.- Por otra parte, el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
(…)”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Tercero.- De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que no se va a producir la transmisión de un patrimonio empresarial, entendido como una empresa en funcionamiento, sino únicamente derechos sobre un contrato de arrendamiento, o en su caso, la consultante va a realizar el subarrendamiento de parte de un inmueble.
En ambas situaciones se producirá una prestación de servicios, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el artículo 11 de la Ley que dispone 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…)”.
Cuarto.- Con independencia de lo anterior, del texto de la consulta, también parece deducirse que la consultante va a transmitir a la sociedad a la que va subarrendar o ceder el contrato de arrendamiento sobre parte del inmueble, los derechos de uso y explotación de los intangibles que pudieran surgir de su actividad investigadora.
Si esta nueva cesión se realiza, igualmente, al margen de la transmisión de un patrimonio empresarial en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley, antes referido, constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 23, 83, 94 y 96-2-