Para deducir cuotas soportadas en IVA e IRPF no es requisito el cambio de titularidad de los bienes afectos a la actividad. En IVA, la deducción requiere únicamente que las cuotas hayan sido devengadas por repercusión directa y estén justificadas documentalmente conforme al artículo 97 de la Ley 37/1992. En IRPF, los gastos deducibles en actividades económicas se rigen por su normativa específica, que tampoco condiciona la deducción a transmisión de titularidad de activos, sino a su afectación efectiva a la generación de rendimientos.
Hechos
El esposo de la consultante, casados en régimen de gananciales, ejerció la actividad empresarial de carpintería de madera y venta de muebles hasta el momento de su jubilación por enfermedad. A partir de esta fecha, la actividad va a ser desarrollada por la propia consultante.
Los vehículos y maquinaria afectos a la actividad, contratos de leasing y de suministros, seguros, etc., están a nombre del esposo, aunque la titularidad es conjunta.
Cuestión planteada
Si, a efectos de la deducción de las cuotas soportadas y de los gastos deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es necesario el cambio de titularidad de los bienes afectos a la actividad.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por su normativa y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, los artículos 92.uno y 97 de dicha Ley establecen lo siguiente:
"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)".
En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 92 de la citada Ley, los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrán deducir las cuotas que no hayan soportado por repercusión directa.
El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
3º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.”.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 6 del mencionado Reglamento, regula los requisitos de las facturas señala:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
(…)”
Por tanto, en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuya destinataria sea la consultante, y que constituyen el documento justificativo del derecho a deducir, deberán figurar los datos de la misma y no los del anterior titular de la actividad aunque sea su cónyuge casado en régimen de gananciales
Por otra parte, los sujetos pasivos del impuesto quedan obligados a lo que establece el artículo 164.Uno de la Ley que impone a los sujetos pasivos, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a cumplir con las siguientes obligaciones:
“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
La obligación de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto recogida en el artículo 164.1º de la Ley 37/1992, viene desarrollada en el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), y en particular en el título II, capítulo I de dicha norma.
El artículo 3 del citado Reglamento establece lo siguiente:
“2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores dores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su ley reguladora, y adquisiciones intra comunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma ley.
(…)
El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios.”
El artículo 9, apartados 1 y 2, del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.”.
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado.”
Por tanto, la consultante deberá darse de alta en el censo de empresarios y profesionales y cumplir con la totalidad de las obligaciones que el artículo 164 prevé para los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la operación planteada en el escrito de consulta no se produce ninguna transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por uno de los cónyuges, sino que lo que se produce es una desafectación de los mismos de esta actividad y, posteriormente, una afectación de los elementos patrimoniales desafectados a la actividad económica que ha iniciado el otro cónyuge.
Como los elementos implicados en la operación son gananciales, en ningún momento han salido del patrimonio de ambos cónyuges, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), no existe alteración patrimonial por la desafectación o afectación de activos fijos siempre que los dichos bienes continúen formando parte de su patrimonio, por lo que, en el caso planteado, no se produce ganancia o pérdida patrimonial.
Por lo que se refiere a los valores de desafectación y afectación de estos elementos, debemos estar a lo dispuesto en el artículo 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
De conformidad con este precepto, el cónyuge de la consultante, que cesa de ejercer la actividad, tomará como valor de desafectación el valor contable que tuviesen los elementos desafectados en dicho momento, pero sustituyendo las amortizaciones contables por las que fueron fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.
Asimismo, la consultante afectará estos elementos a la actividad que va a iniciar por el valor de adquisición que tuviesen los mismos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 del mencionada Ley del Impuesto.
A este respecto, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto establece que como valor de adquisición de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas “se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima”.
Como se observa del tenor literal de este precepto, el valor de afectación para la consultante, que va a continuar la actividad, coincide con el valor de desafectación para el cónyuge que cesa en la misma, por lo que los elementos desafectados deberán incorporarse a los libros registro del nuevo titular de la actividad con el mismo valor que tenían para el que cesa en la misma.
Por tanto, sería sobre este valor de afectación sobre el que se podrían practicar las amortizaciones que correspondan. Estas amortizaciones deberán registrarse en los libros registro que, en función del método de determinación de rendimientos utilizado, esté obligado a llevar la nueva titular de la actividad. Asimismo, todos los gastos que ocasionen estos elementos, si están correlacionados con los ingresos de la actividad podrán deducirse de estos para calcular el rendimiento neto de la misma.
Por otra parte, como no ha existido transmisión, sino un mero cambio de titularidad del negocio entre los cónyuges, estos elementos conservarán su fecha de adquisición inicial.
3. Impuesto sobre Actividades Económicas.
El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por “el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
El artículo 83 del mismo texto legal señala como sujetos pasivos de este impuesto a las personas físicas o jurídicas y a las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
Como consecuencia de la realización del hecho imponible los sujetos pasivos contraen la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por el impuesto, conforme a lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
Debido a la falta de información completa, que permita determinar con exactitud la actividad o actividades desarrolladas por la consultante en lo se denomina en el escrito de consulta como carpintería de madera y venta de muebles, no es posible llevar a cabo la clasificación exacta de las mismas en las Tarifas y, por consiguiente, la correcta aplicación del tributo en cuestión.
Ello no obstante, y a título de ejemplo, cabe señalar las siguientes rúbricas, todas ellas correspondientes a las actividades empresariales, contenidas en la sección primera de las Tarifas:
Agrupación 46, “Industrias de la madera, corcho y muebles de madera”. El alta en alguna de las rúbricas de dicha agrupación faculta al sujeto pasivo para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación, de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades. Igualmente faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio (regla 4ª.2.A de la Instrucción).
Por lo que se refiere a la venta de muebles, en caso de que esta actividad no se halle facultada por la rúbrica anterior, su clasificación dependerá de la clase y naturaleza de la actividad comercial (comercio al por mayor o comercio al por menor), así como de los bienes objeto de comercialización que realice el sujeto pasivo: en el epígrafe 615.2, el comercio al por mayor de muebles de todas clases y para todo uso; en el epígrafe 653.1, el comercio al por menor de muebles en general, excepto los de oficina y cocina.
Ahora bien, el artículo 82, apartado 1, letra c), del TRLRHL declara la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas para las personas físicas.
El artículo 14, apartado 3, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece en relación con la presentación de la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, que ésta sustituye a las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos que resulten exentos del mismo.
Expuesto todo lo anterior, cabe concluir que en el presente caso al estar exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas tanto la consultante como su esposo, procederá la presentación de la correspondiente declaración de baja en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores de D. XXX y la declaración de alta en dicho censo respecto de la consultante declarando la actividad o las actividades que efectivamente realice.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 28.3 y 35.1; Ley 37/1992, arts. 92, 97 y 164; RIRPF RD 439/2007, arts. 23 y 40.2 ; TRLRHL RDLeg 2/2004, arts. 78, 79, 82 y 83