La tributación de una pensión tras el traslado depende de la residencia fiscal en el período impositivo en que se produce. El consultante será contribuyente por IRPF (art. 8.1 LIRPF) si concurre cualquiera de los criterios del art. 9.1 (permanencia >183 días, salvo prueba de residencia en otro país, o radicación del núcleo principal de intereses económicos en España); en tal caso, tributará por renta mundial sin perjuicio de la aplicación de convenios CDI. La determinación de residencia se realiza anualmente, por lo que la tributación varía según en qué período impositivo se produce el traslado.
Hechos
El consultante, pensionista de la Seguridad Social, va a trasladar su residencia de forma definitiva a Cuba, donde se empadronará y tendrá su cuenta bancaria.
Cuestión planteada
Tributación de la pensión una vez producido el traslado.
Contestación
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), determina en su párrafo a) que son contribuyentes por este Impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
Por su parte, el artículo 9.1 de la misma ley establece lo siguiente:
“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el citado artículo 9.1 de la Ley del Impuesto, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley del Impuesto, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la Ley del Impuesto, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la Ley del Impuesto).
Una vez perdida la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la tributación de la pensión procede analizarla desde la condición del consultante como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
Al tratarse de rentas procedentes de fuente española habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República de Cuba para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, hechos en Madrid el 3 de febrero de 1999 (BOE de 10 de enero de 2001).
No obstante, para poder aplicar el Convenio Hispano-Cubano, deberá acreditar su residencia fiscal en Cuba, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
Respecto a la pensión procedente de la Seguridad Social, en el escrito de consulta no se indica si ésta procede de un trabajo realizado en el sector privado o procede de servicios prestados a la Administración Pública española, por lo que deben distinguirse los dos posibles supuestos:
1.- En caso de que se tratase de una pensión procedente de un trabajo dependiente en el sector privado, el Artículo 18 “Pensiones” del Convenio hispano-cubano establece:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”.
Por lo tanto, con arreglo a este artículo, las rentas derivadas de la pensión de jubilación procedentes de un empleo privado en España sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, en este caso Cuba, por lo que no podrían gravarse en España.
Al estar exentas de imposición en España por aplicación del Convenio, tampoco estarán sujetas a retención de acuerdo con lo establecido en el artículo 31.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR).
2.- En caso de que se tratase de una pensión percibida por razón de servicios prestados a la Administración Pública española, el artículo 19 “Funciones Públicas” del Convenio en su apartado 2 señala:
“a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física o natural por razón de servicios prestados a ese Estado, o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física o natural es residente y nacional de ese Estado”.
De acuerdo con lo anterior, y partiendo de la premisa de que el perceptor tenga la nacionalidad española y la pensión se perciba por servicios que se prestaron al Estado español, dicha pensión estaría exenta de tributación en Cuba, pudiendo someterse a gravamen únicamente en España, conforme a lo dispuesto en la normativa interna española.
La tributación de estas rentas se realizará por el IRNR, estando sujetas tal y como señala el artículo 13.1 d) del TRLIRNR:
“Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.
La base imponible, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, estará constituida por el importe íntegro de los rendimientos, resultando gravados de acuerdo con la escala recogida en el apartado b) del artículo 25.1 del TRLIRNR. Por su parte, y de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR, las entidades pagadoras estarán obligadas a practicar las retenciones correspondientes y a efectuar el ingreso de las mismas en el Tesoro Público, siendo el tipo de retención aplicable el que resulte de la aplicación de la escala mencionada anteriormente.
En relación al modelo de la declaración del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, se trata del modelo 210, tal y como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE del día 23).
No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido a este respecto en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR, que establece lo siguiente:
“No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley IRPF. TRIRNR.