La operación de fusión por absorción de sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial de fusiones (arts. 76-89 LIS) si cumple los requisitos formales del art. 76.1 LIS —transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital y compensación máxima del 10%— y se ajusta a la disciplina mercantil de la Ley 3/2009. La aplicación del régimen está condicionada al cumplimiento del art. 89.2 LIS, que descarta su utilización cuando concurra fraude o evasión fiscal, exigiendo que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y no tenga como propósito principal la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante (entidad A) es una empresa familiar que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles disponiendo, para el desarrollo de dicha actividad económica, de los correspondientes medios personales y materiales.
Es además una entidad que forma parte de un grupo cuya sociedad matriz es la entidad M; sociedad plenamente operativa que cumple con los requisitos legales exigidos para ser considerada fiscalmente como "empresa familiar". La entidad M es una sociedad holding que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y que dirige y gestiona, con los correspondientes medios materiales y humanos, su participación en varias entidades filiales, todas ellas dedicadas al sector inmobiliario y una al hotelero.
Entre dichas sociedades filiales figuran la propia entidad consultante y la entidad B, dedicada en la actualidad al arrendamiento de bienes inmuebles, por cuanto la actividad de promoción inmobiliaria que también desarrollaba ha sido aportada, a través de una operación de segregación, a una sociedad de nueva creación (entidad S). Para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, la entidad B dispone de los medios materiales y humanos correspondientes.
En estos momentos, la propiedad del grupo se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión por absorción entre la entidad A y la entidad B, teniendo en cuenta que ambas desarrollan la misma actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
En la fusión planteada la entidad A actuaría como entidad absorbente y la entidad B como absorbida, la cual se extinguiría sin proceso de liquidación, adquiriendo en bloque, la entidad absorbente, por sucesión universal, todo el patrimonio social de la entidad absorbida (bienes, derechos y obligaciones), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME).
Teniendo en cuenta que ambas entidades están participadas de forma directa por el mismo socio persona jurídica (la entidad M), la fusión se configuraría, desde el punto de vista mercantil, como asimilada a la absorción de sociedades íntegramente participadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52 de la LME.
A dicha fusión le serían aplicables las normas que regulan las fusiones especiales, en concreto, las contenidas en el artículo 49 de la LME. En virtud de lo anterior, no se procedería a formalizar ampliación de capital en la sociedad absorbente, ni a establecer procedimiento ni relación de canje algunos.
Dicho tipo de fusión se conoce como fusión gemelar y se caracteriza porque las sociedades a fusionar están participadas por el mismo socio.
La operación descrita persigue:
-La conveniencia de llevar a cabo una concentración de las organizaciones empresariales que mantienen las dos compañías implicadas, con el fin de simplificar y unificar la gestión de ambas sociedades en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos, hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas, reduciendo los gastos de administración, así como las obligaciones fiscales y laborales.
-La unificación de los esfuerzos empresariales de las dos compañías, unificando la actividad de alquiler de inmuebles que en la actualidad vienen desarrollando de forma autónoma y, alcanzando con ello una posición más sólida y solvente en el mercado y una mayor capacidad financiera.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita en los términos planteados, como una fusión especial asimilada a la absorción de sociedades íntegramente participadas en los términos de la normativa mercantil, cumple los requisitos exigidos por los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y, en especial, si los motivos expuestos se consideran adecuados para acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la citada Ley.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 52 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece los requisitos para, entre otras operaciones, la fusión de sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son:
-La conveniencia de llevar a cabo una concentración de las organizaciones empresariales que mantienen las dos compañías implicadas, con el fin de simplificar y unificar la gestión de ambas sociedades en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos, hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas, reduciendo los gastos de administración, así como las obligaciones fiscales y laborales.
-La unificación de los esfuerzos empresariales de las dos compañías, unificando la actividad de alquiler de inmuebles que en la actualidad vienen desarrollando de forma autónoma y, alcanzando con ello una posición más sólida y solvente en el mercado y una mayor capacidad financiera.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a y 89-2