Los arrendamientos con opción de compra constituyen operaciones sujetas al IVA cuando son realizados por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial, conforme al artículo 4.1 LIVA. La caracterización depende de si la cesión de uso integra el patrimonio empresarial del cedente y de la intención subyacente; en caso de configurarse como una cesión de uso de bienes del activo empresarial realizada por un empresario, resultaría sujeción al IVA, sin perjuicio de eventuales exenciones específicas que pudieran aplicarse según la naturaleza de la operación y los bienes objeto de cesión.
Hechos
La entidad consultante es una empresa dedicada a la actividad inmobiliaria en general (promoción, compraventa, arrendamiento, etc.).
La entidad ha adquirido, mediante escritura pública, un conjunto de viviendas en construcción, subrogándose, asimismo, en el crédito que la entidad transmitente tenía suscrito para la financiación de la construcción de las mismas.
Además, la parte transmitente se compromete a la terminación de las obras y a la obtención de las licencias de ocupación de las viviendas.
Con posterioridad a la finalización de las obras, la consultante tiene la intención de suscribir contratos de arrendamiento con opción de compra sobre tales viviendas.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de la actividad de arrendamiento con opción de compra.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por tanto, la entidad transmitente de las viviendas en construcción, por cuanto se trata de una sociedad mercantil promotora inmobiliaria, tendrá la consideración, de acuerdo con los artículos anteriores, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de tal forma que la transmisión de las mismas es una operación sujeta al Impuesto.
2.- No obstante, a la transmisión de los inmuebles por parte de su promotor podría serle de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según criterio de este Centro Directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debe considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.
Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.
En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.
Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complementarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como primera entrega de edificación terminada.”.
No obstante, con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (Boletín Oficial del Estado del 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuando se debe entender terminada una edificación.
A tal efecto, el artículo 6 de la citada Ley 38/1999, declara:
“Artículo 6. Recepción de la obra.
1. La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.
2. La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:
a) Las partes que intervienen.
b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.
c) El coste final de la ejecución material de la obra.
d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.
e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.
Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.
3. El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.
4. Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.
(…)”.
De acuerdo con todo lo anterior, dado que el inmueble adquirido mediante escritura pública por la entidad consultante se encuentra aún en construcción, terminándose por parte de ésta su construcción mediante la contratación de la propia entidad transmitente, no serán aplicables, en principio, los conceptos de primera o segunda entrega ni tampoco la exención a que se refiere el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
No obstante, se debe tener en cuenta el artículo 1462 del Código Civil, el cual establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo define como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
De la jurisprudencia del Tribunal, se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de Derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
Por otra parte debe mencionarse que, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, en el Derecho español rige la teoría del título y del modo en la adquisición derivativa de derechos reales, entre ellos, el de propiedad. A este respecto, el Tribunal Supremo, en sentencia número 628/1997, de 10 julio, ha señalado lo siguiente: “El contrato de compraventa produce el nacimiento de obligaciones, una de las cuales es la entrega de la cosa y esta entrega con finalidad traslativa constituye la tradición: aquel contrato es el título y esta tradición es el modo; la conjunción de ambos produce la adquisición de la propiedad en el comprador. Pero la tradición no sólo es la real, verdadera entrega de la cosa, sino la fingida -«traditio ficta»- una de las cuales es el llamado «constitutum possessorium». Se designa con el nombre de «constitutum possessorium» aquella especie de «traditio ficta» en la que el transmitente continúa poseyendo la cosa como arrendatario, depositario, etc., es decir, el poseedor inmediato (transmitente) continúa con la cosa, pero pasando a reconocer la posesión mediata de otro (el adquirente). El Código Civil no la prevé expresamente, pero se puede considerar que cabe en la tradición instrumental del artículo 1462, segundo párrafo, o en el 1463.
A su vez, debe recordarse la distinción entre posesión mediata e inmediata, importada de la doctrina alemana y aceptada por la española y por la jurisprudencia, en Sentencias, entre otras más antiguas, de 29 mayo 1990 y 8 junio 1990. La posesión inmediata se tiene directamente, sin mediador posesorio. La posesión mediata se tiene a través de la posesión de otro; hay desdoblamiento de posesiones: el mediato tiene la posesión como poder jurídico y el inmediato, como poder de hecho. Por tanto, la posesión mediata es la que se ostenta o tiene a través de otra posesión correspondiente a persona distinta con la que el poseedor mediato mantiene una relación de donde surge la dualidad o pluralidad posesoria”.
3.- Atendiendo a lo dispuesto en el apartado anterior, en el caso planteado en la consulta, y según la información en ella contenida, a falta de la aportación de otros elementos de prueba que indicaran otra cosa, el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la promoción inmobiliaria en construcción que no estaba finalizada, produciéndose el efecto traslativo de la propiedad de la misma y pasando el comprador a ostentar la posesión mediata de aquéllos.
En estas circunstancias y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad compradora se convierte en promotora de la edificación desde el momento que adquiere una edificación en curso no terminada, cuya finalización encarga a la parte vendedora, ejecución de obra incluida en el propio precio de la compraventa. Esta situación se produce con independencia de que la consolidación de la posesión plena de la promoción inmobiliaria se produzca una vez haya finalizado su construcción por parte de entidad vendedora.
En ese momento también se producirá la finalización de la posesión temporal concedida a la parte vendedora para finalizarlas obras y obtener los permisos y autorizaciones correspondientes por encargo de la compradora.
Por consiguiente, la primera entrega de las viviendas sería la que, en su caso, realizase la entidad consultante una vez finalizada su construcción la cual tiene la consideración de promotora ya que, como se indicaba, a los efectos de este Impuesto se considera promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. Este segundo supuesto es en el que se encontraría la entidad consultante.
De acuerdo con todo lo anterior, la entrega de las viviendas en construcción adquiridas por la entidad consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 18 por ciento.
Asimismo, la construcción del resto del inmueble, hasta su finalización, por parte de la entidad transmitente, constituirá una prestación de servicios o una entrega de bienes, según el caso, que también estará sujeta y no exenta del citado Impuesto.
4- En segundo lugar procede analizar la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la posterior actividad de arrendamiento con opción de compra de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta.
A la actividad de promoción de viviendas con la intención de destinarlas a la venta mediante el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra se ha referido con anterioridad este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V2549-09, de 18 de noviembre. En esta contestación se analiza fundamentalmente la aplicación de los apartados 22º y 23º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 a la citada actividad.
En particular, en el apartado 7 de la citada contestación este Centro Directivo realizaba, entre otras, las siguientes consideraciones:
“7.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción.
En este tipo de operaciones no habrá lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992.
Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, cuando las viviendas adquiridas en construcción por la entidad consultante, cuya promoción o construcción es terminada por la misma, sean objeto de contratos de arrendamiento con opción de compra, tales arrendamientos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entrega de la vivienda por parte de la entidad consultante (promotora) al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tendrá la consideración de primera entrega a efectos del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estando, por tanto, sujeta y no exenta del citado Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º y 23º