Las sociedades mercantiles consultantes, con carácter de empresarios, están sujetas al IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en desarrollo de su actividad, incluyendo las transmisiones o cesiones de uso de bienes o derechos del patrimonio empresarial, incluso con ocasión del cese de actividades. La sujeción se produce cuando existe onerosidad y el acto constituye una operación empresarial, descartándose la exención por acto interno o reorganización sin contraprestación.
Hechos
Una entidad mercantil dedicada a la promoción y desarrollo urbanístico (urbanizadora) ha suscrito con otras dos entidades (promotoras-propietarias) un contrato por el que estas últimas se obligan a transmitir a la primera terrenos y aprovechamientos urbanísticos, a cambio de un canon monetario y parcelas urbanizables.
De acuerdo con las condiciones contractuales la urbanizadora se obliga a aceptar la transmisión de los terrenos y aprovechamientos urbanísticos que las otras entidades pongan a su disposición abonando el canon pactado en cada caso. No obstante, conserva la posibilidad de no adquirir los terrenos y aprovechamientos puestos a su disposición a cambio del pago de una compensación, denominada coste financiero.
En el supuesto de hacer uso de esta facultad la mercantil no adquirirá los terrenos y aprovechamientos en ese momento sin perjuicio de su compromiso futuro para adquirirlos a las propietarias en un plazo máximo estipulado en el propio contrato.
La mercantil promotora ha aplazado la adquisición de los terrenos y aprovechamientos que las propietarias habían puesto a su disposición renunciando a su adquisición y comprometiéndose a abonar la compensación sobre el canon correspondiente a los mismos.
Cuestión planteada
Naturaleza y tributación de la compensación objeto de consulta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las mercantiles consultantes tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, quedarán sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de la compensación que van a percibir las mercantiles propietarias del suelo de la promotora como consecuencia de su negativa a la adquisición de los terrenos y aprovechamientos urbanísticos puestos a su disposición, la propias estipulaciones contractuales califican de coste financiero a dichas cuantías.
El artículo 78.Uno, de la Ley del Impuesto, establece que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 1º, de la citada Ley dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.
A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91, que trata de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales.
Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, siempre que cumplan los requisitos que se han señalado, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
En estas circunstancias, debe considerarse que el pago de la compensación objeto de consulta constituye la contraprestación de intereses devengados con anterioridad a la realización del hecho imponible y que, por tanto, formarán parte de la base imponible de las entregas de terrenos y aprovechamientos urbanísticos que la promotora va a adquirir en todo caso.
2.- En otro orden de cosas, el artículo 75.Dos de la Ley determina, en relación con el devengo de las operaciones, lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”:
En consecuencia, el abono de la compensación determinará el devengo de la entrega de los terrenos que las propietarias han puesto a disposición de la mercantil urbanizadora.
3.- Por otra parte, en la medida de que la compensación constituye un pago anticipado por la entrega de terrenos, será preciso analizar si a la referida operación le sería de aplicación la exención contenida lo establecido en el artículo 20.Uno.20º que dispone que, estarán exentos del Impuesto:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
En este sentido, de acuerdo con el escrito de consulta, los terrenos puestos a disposición de la promotora, se encuentran incursos en un nuevo proceso de urbanización, estando pendiente la delimitación urbanística, la formalización de la iniciativa de ejecución de planeamiento, el proyecto de urbanización y el proyecto de reparcelación conforme a los cuales se producirá la totalidad de la urbanización del citado ámbito, y sin que hasta la fecha se hayan iniciado materialmente las obras de urbanización.
En este sentido, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial etc.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto que a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, la doctrina de esta Dirección General (véase, entre otras, la contestación vinculante a consulta con número de referencia V0102-05, de 28 de enero) considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización", a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución propiamente dicha de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.
En consecuencia, la operación objeto de consulta constituye el pago anticipado de una entrega exenta en los términos señalados en el referido artículo 20.Uno.20º de la Ley, sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte del transmitente en los términos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
4.- En relación con la renuncia a la aplicación de la exención, el artículo 20.Dos de la Ley dispone que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto, en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, las mercantiles propietarias de los terrenos podrán optar a la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.uno.20º de la misma Ley, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación la mercantil urbanizadora que satisface la compensación objeto de consulta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Uno; 5-Uno y Dos; 20-Uno-20º y Dos; 78-Uno y Dos- 84-Uno-2º-e)-