El IVA soportado en obras de reforma de vivienda destinada al arrendamiento es deducible bajo el régimen de inicio de actividad. El consultante adquiere la condición de empresario por la explotación del inmueble mediante arrendamiento, permitiendo la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la prestación de servicios conforme a los artículos 111-113 de la Ley 37/1992, siempre que las adquisiciones de bienes y servicios tengan relación directa e inmediata con la actividad empresarial y se cumplan los requisitos formales de documentación.
Hechos
La sociedad consultante adquirió en el 2004 una vivienda que reformó durante el año 2005 y que destinó al alquiler de vivienda - despacho profesional en abril de 2006, presentando la declaración censal de alta, modelo 036, en junio de este último año. Durante el ejercicio 2005 la sociedad dedujo el impuesto soportado en la reforma del inmueble resultando una cantidad a devolver por parte de la Agencia Tributaria. El departamento de "Gestión Tributaria" ha procedido a la revisión del Impuesto sobre el Valor Añadido que la consultante había deducido en 2005, considerando que durante ese año la vivienda no estaba afecta a la actividad de la sociedad y que por tanto las cuotas soportadas en la reforma de la vivienda no eran deducibles.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto soportado en las obras de reforma de la vivienda.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.c) de la citada Ley 37/1992, tendrán la consideración de empresarios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
En consecuencia, la consultante, en la medida en que destine el inmueble al arrendamiento, tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la realización de tal actividad.
2.- En cuanto a la forma de deducir las cuotas soportadas en la reforma del inmueble, dado que se trata de inicio de actividad, o de sector diferenciado de la actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 93, que establece, en su apartado Uno, lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Por tanto, la Ley prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 111, apartados Uno y Dos de la Ley, que prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "
Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
En todo caso, el consultante tiene que haber manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar cada uno de los inmuebles, de forma que cuando el consultante vaya a realizar exclusivamente operaciones que generen el derecho a la deducción del impuesto soportado, su deducción provisional será del cien por cien.
El artículo 27, apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes
o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria, efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
3.- En cualquier caso, hay que señalar que el citado derecho a la deducción sólo resulta procedente en la medida en que el arrendamiento se encuentre sujeto y no exento del Impuesto, no en otro caso.
4.- Adicionalmente, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 93. cuatro de la misma Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 93-Uno, 111-Uno y Dos. RD 1624/1992 art. 27-1 y 2