Las operaciones de absorción de filiales íntegramente participadas (H y A por la entidad consultante; M, O, G por T) pueden acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que cumplan los requisitos mercantiles de fusión por absorción conforme a la Ley 3/2009. Para la diferencia de fusión resultante, la base deducible se limita al importe efectivamente tributado por los transmitentes originarios de A y H en concepto de ganancia patrimonial. Respecto al artículo 30.6 TRLIS (exclusión de dividendos recibidos), la exención se aplica sobre la totalidad del dividendo distribuido si se acredita la tributación completa; en caso contrario, opera proporcionalmente al porcentaje de tributación acreditado por los anteriores transmitentes de la sociedad que distribuye el dividendo.
Hechos
La entidad consultante es cabecera de un grupo de sociedades, en el que participa mediante la tenencia directa del 100% del capital social de dos entidades holdings de segundo nivel, la entidad A y la entidad H, quienes a su vez participan en el capital social de la sociedad T en el 20,68% y el 11,81%.
Asimismo, la entidad consultante participa directamente de T, mediante la tenencia directa del 67,51% del capital social de la misma. A su vez, la entidad T ostenta el control en las siguientes sociedades dependientes: la entidad M, S, O, G e I, (en todas ellas participa en el 100% excepto en la entidad S en la que participa en el 99,83%.
Por otra parte, la entidad consultante es una entidad participada al 100% por la entidad Holandesa N, entidad matriz que aglutina las diversas sociedades filiales o subgrupos que conforman el Grupo a nivel internacional.
En territorio español, el Grupo tributa en sede del Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad consultante la entidad cabecera. A nivel global, el Grupo se ha consolidado como uno de los mayores operadores portuarios y logísticos de Europa Continental, a través de la gestión de una amplia cartera de terminales y concesiones portuarias. En España, la actividad se compone principalmente por la prestación de servicios portuarios, consistentes, entre otros, en la consignación de buques, la carga, descarga, estiba y desestiba de buques, trenes, camiones y contenedores y almacenaje.
A nivel individual, el objeto social de la entidad consultante, así como de sus participadas es la dirección y gestión de participaciones en entidades mercantiles.
Por otra parte, la actividad de la entidad T, consiste en la carga, descarga, estiba y desestiba de buques utilizando, principalmente la maquinaria perteneciente a la sociedad del grupo M y los servicios de la otra sociedad del grupo S. La citada actividad se desarrolla a través de cuatro concesiones administrativas otorgadas por la Autoridad Portuaria correspondiente.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en acometer la fusión de las sociedades filiales de T, así como la fusión de las sociedades holding de segundo nivel ( H y A). En concreto:
1º) Se realizaría una primera fusión mediante la que la entidad T absorbería a las entidades M, S, O y G subsistiendo la entidad I, en la medida que la misma dispone, a título propio e intransferible, de determinadas concesiones administrativas relevantes a nivel de Grupo por lo que no puede ser objeto de disolución. Las entidades filiales transmitirían en bloque a la entidad T, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio social, el cual se compone de la ordenación de los medios materiales y humanos propios para realizar las actividades portuarias.
En el presente caso, la entidad T se subrogará en el derecho a compensar bases imponibles negativas procedentes de las entidades S y M, se trata de bases imponibles negativas que actualmente ya pertenecen al grupo de consolidación encabezado por la entidad consultante. También la entidad T se subrogará en el derecho a compensar las bases imponibles negativas previas al grupo de consolidación fiscal pertenecientes a la entidad G.
2º) En simultaneidad de acto, se llevaría a cabo una fusión impropia mediante la cual la entidad consultante absorbería a las entidades holdings del segundo nivel en el Grupo, las entidades H y A, las cuales se encuentran al 100% participadas por ésta. En este sentido, ambas holdings transmitirían en bloque a la entidad consultante, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio social, el cual se compone, prácticamente en exclusividad de las participaciones en la entidad T.
En virtud de esta operación, la entidad consultante se subrogaría en el derecho a compensar un importe poco relevante de bases imponibles negativas procedentes de las entidades A y H. Actualmente, en su práctica totalidad pertenecen al grupo de consolidación.
Por otra parte, las participaciones de A y H fueron adquiridas por la entidad consultante a través de la compraventa de las mismas a un conjunto de personas físicas no vinculadas y todas ellas residentes en España. El único activo que poseían ambas entidades, eran las acciones de la entidad T motivo por el que la entidad consultante se vio obligada a adquirirlas en su objetivo de obtener el 100% de la entidad T. Toda la diferencia de fusión que surgirá como consecuencia de la absorción de A y H será asignada a un mayor valor de las acciones de T.
Las partes vendedoras aportaron a la entidad consultante sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las que se desprende que una parte de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión indirecta de T, esto es, por la venta de las acciones de A y H, no tributó como consecuencia de la aplicación de los denominados "coeficientes de abatimiento." Previstos en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 35/2006, del IRPF. De las referidas declaraciones se desprende que en el caso de la entidad A sólo un 12,63% de la plusvalía obtenida fue finalmente integrado en la base imponible del IRPF, mientras que en el caso de la entidad H lo fue en un 61,48%.
Por su parte, con respecto a la determinación del importe de la diferencia de fusión que debe tener eficacia fiscal, de los cálculos preliminares efectuados resulta que tanto en la absorción de A como en la de H, el importe de la ganancia patrimonial obtenida por los transmitentes es significativamente inferior al importe de la diferencia de fusión surgida.
En el contexto de la estructura resultante, se prevé que la entidad T proceda a repartir dividendos a medida que vaya obteniendo resultados positivos. En el presente caso, una vez se produzca la fusión, una parte del dividendo que reciba la entidad consultante distribuido por la entidad T se corresponderá con el porcentaje de esta última que proceda de la absorción de A y H, de modo que la tributación por la transmisión del anterior propietario de la participación no se habrá producido respecto de la entidad T directamente sino respecto de las participaciones de A y H.
Cuando la entidad consultante adquirió las acciones de A y H, lo único que estaba adquiriendo eran las acciones de T, pues era éste el único activo con que contaban ambas sociedades. A efectos de la aplicación del artículo 30.6 del TRLIS por la parte del dividendo distribuido por la entidad T que se corresponda con el porcentaje que ostentaban A y H, la tributación asociada a tal venta se corresponde en su totalidad a la plusvalía asociada a las acciones de T.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar las tres sociedades holding en una única entidad, con el fin de obtener sinergias derivadas de la eliminación de duplicidades en costes administrativos así como de la concentración de las participaciones de T, racionalizando y simplificando la estructura societaria y organizativa en el primer nivel.
-Simplificar la estructura del grupo en el segundo nivel existente, concentrando en una única entidad las actividades que actualmente vienen siendo desarrolladas por la multitud de sociedades filiales de T.
-Racionalizar y optimizar el desempeño de estas actividades y simplificar la estructura societaria del Grupo, aprovechar las sinergias entre las diversas compañías del grupo y conseguir un aprovechamiento más eficaz de los recursos humanos y profesionales de las entidades integradas.
-Aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros, reforzando el balance frente a terceros, al concentrarse toda la masa patrimonial en una sola entidad.
-Mejorar la eficiencia desde un punto de vista comercial, técnico y administrativo, lo que permitirá optimizar y mejorar su gestión.
-Obtener un mayor aprovechamiento de los recursos económicos.
-Conseguir un ahorro de costes administrativos, laborales y de gestión y el coste que supone mantener diversas empresas para realizar diversas actividades complementarias.
-Simplificar los flujos de transacciones dentro del Grupo, evitando refacturaciones y todos los costes administrativos y de gestión asociados a las mismas.
-Obtener una única imagen del resultado del negocio, sin tener que componerla por medio de agrupar y eliminar los resultados de 9 sociedades, lo que simplificaría las labores de control y reporting.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si,en relación a la diferencia de fusión que afloraría con motivo de la absorción de A y H por parte de la entidad consultante, y sobre la base que el importe de la plusvalía integrado en la base imponible del IRPF de los transmitentes de A y H, sea inferior a la diferencia de fusión que surgirá, si el importe por el que efectivamente hayan tributado los transmitentes será el que podrá tomarse como fiscalmente deducible en concepto de diferencia de fusión.
3) Si la entidad consultante tendrá derecho a aplicar lo dispuesto en el artículo 30.6 del TRLIS, sobre la totalidad del dividendo distribuido por la entidad T, en análogas condiciones a las que se aplicaría de no llevarse a cabo la absorción de A y H.
4) Cuál sería el criterio procedente a los efectos de la aplicación del artículo 30.6 del TRLIS, si la no integración en la base imponible del importe del dividendo distribuido debe aplicarse sobre su totalidad hasta alcanzar el importe respecto del cual pueda acreditarse la tributación o bien, si la no integración en la base imponible del importe del dividendo distribuido debe producirse en la misma proporción en que los anteriores transmitentes de la sociedad que distribuye el dividendo tributaron.
Contestación
1º) Se plantea la realización de dos operaciones de fusión, en concreto:
a) La fusión de las sociedades filiales de la entidad T, en virtud de la cual la entidad T absorbería a las entidades M, S, O y G, subsistiendo la entidad I.
b) La realización de una fusión impropia mediante la cual la entidad consultante absorbería a las entidad holdings de segundo nivel en el grupo las entidades H y A.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) y c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En relación a las operación de fusión de las entidades M, O y G por parte de T y la fusión de las entidades H y A por parte de la entidad consultante, hay que señalar lo siguiente:
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación a la fusión de la entidad S por parte de la entidad T en la que participa en un 99,83%, hay que señalar que en este sentido en el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de unificar las tres sociedades holding en una única entidad, con el fin de obtener sinergias derivadas de la eliminación de duplicidades en costes administrativos así como de la concentración de las participaciones de T, simplificar la estructura del grupo en el segundo nivel existente, racionalizar y optimizar el desempeño de estas actividades y simplificar la estructura societaria del Grupo, aprovechar las sinergias entre las diversas compañías del grupo, aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros reforzando el balance frente a terceros, mejorar la eficiencia desde un punto de vista comercial, técnico y administrativo, obtener un mayor aprovechamiento de los recursos económicos, conseguir un ahorro de costes administrativos, laborales y de gestión y el coste que supone mantener diversas empresas, simplificar los flujos de transacciones dentro del Grupo evitando refacturaciones y obtener una única imagen del resultado del negocio.
El hecho de que las sociedades absorbidas S y M, G y por otra parte las entidades A y H cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no significativas, no invalida, por sí mismo la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundando la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las absorbidas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su redacción dada por ley 16/2013, de 29 de octubre, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente consultante y la sociedad T se subrogan en el derecho de las sociedades absorbidas a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera, ambos del TRLIS, previamente reproducidos.
2º) Por otra parte, plantea el consultante si en relación a la diferencia de fusión que afloraría con motivo de la absorción de A y H por parte de la entidad consultante, y sobre la base que el importe de la plusvalía integrado en la base imponible del IRPF de los transmitentes de A y H sea inferior a la diferencia de fusión que surgirá, si el importe por el que efectivamente hayan tributado los transmitentes será el que podrá tomarse como fiscalmente deducible en concepto de diferencia de fusión.
El artículo 89.3 del TRLIS, establece:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.
El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere este apartado se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación, siempre que aquéllas se hayan generado durante el período de tiempo en que la entidad adquirente participe en la transmitente.”
De acuerdo con lo previsto en dicho precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite de la veinteava parte de su importe.
Añade el consultante, que los accionistas, personas físicas residentes, aportaron a la entidad consultante sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las que se desprende que una parte de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión indirecta de T, por la venta de las acciones de A y H, no tributó como consecuencia de la aplicación de los denominados “coeficientes de abatimiento”, previstos en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 35/2006 del IRPF, así se desprende que en el caso de A sólo un 12,63% de la plusvalía obtenida fue finalmente integrado en la base imponible del IRPF, mientras que en el caso de H lo fue en un 61,48%.
En virtud de todo lo anterior, la diferencia de fusión resultante de la operación tendrá efectos fiscales, en la medida en que pudiera probarse que la ganancia patrimonial obtenida, equivalente a dicha diferencia, hubiera sido objeto de integración, de manera efectiva, en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes. No obstante, a tales efectos, no cabe considerar integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que hubiera sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de las personas físicas transmitentes.
En el supuesto, como en el presente caso en que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas sea inferior a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad adquirida, será este primer importe el que podrá tomarse como fiscalmente deducible en concepto de diferencia de fusión, dado que se corresponde con el que ha tributado plenamente.
Por último, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1.Primero del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 30 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, “la deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.”.
3º) Finalmente, plantea el consultante si la entidad consultante tendrá derecho a aplicar lo dispuesto en el artículo 30.6 del TRLIS sobre la totalidad del dividendo distribuido por la entidad T, en análogas condiciones a las que se aplicaría de no llevarse a cabo la absorción de las entidades A y H.
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del tres por ciento como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del tres por ciento.
(..)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o a la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1º o 2º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.”
La entidad consultante tendrá derecho a aplicar lo dispuesto en el artículo 30.6, en el caso de llevarse a cabo las operaciones de fusión planteadas, en las mismas condiciones en que hubiera resultado de aplicación de no haberse producido la fusión de las entidades A y H, por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 90.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:83.1.a) y c),89.3, 90.3, y 96.2