La transmisión de nuda propiedad de vivienda por personas físicas está sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP/AJD) con base imponible constituida por el valor real del bien, minorado por el usufructo vitalicio reservado (estimado en el 30% del valor según el art. 10.2.a TRLITPAJD). La operación tributa en la Comunidad Autónoma donde radique la vivienda (Madrid). En el IRPF, los vendedores generan ganancia patrimonial calculada como diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición, siendo la tributación competencia del Estado independientemente de la localización del inmueble.
Hechos
Una Sociedad Limitada adquiere la nuda propiedad de una vivienda a un matrimonio a cambio de una pensión vitalicia.
Cuestión planteada
Impuestos a pagar por la transmisión.
Si en lugar de una sociedad adquiriesen la vivienda como personas físicas qué impuestos pagarían.
El bien adquirido se encuentra en Madrid ¿dónde se tributa?
Tributación de los vendedores en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La operación planteada tiene incidencia sobre diversos impuestos:
1. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Del escrito de la consulta, se desprende que al reservarse los vendedores el derecho de uso y habitación, en realidad no se está transmitiendo la vivienda completa, sino la nuda propiedad de la misma.
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”
Por su parte, el apartado 5º del mismo artículo señala que “no estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
A su vez, el artículo 10 del mismo cuerpo legal establece en su apartado 1 y en las letras a) y f) de su apartado 2 lo siguiente:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) … En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
…
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
…/…
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.”
Además, el artículo 14 del mismo texto legal determina en sus apartados 6 lo siguiente:
“6. Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.”
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), estipula en sus artículos 23 y 41.5 lo siguiente:
Artículo 23: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Artículo 41.5: “En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución de una renta vitalicia por unas personas físicas a cambio de la transmisión de la nuda propiedad de una vivienda por un matrimonio supone la realización de dos hechos imponibles sujetos, en principio, a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: uno, por la transmisión del derecho de nuda propiedad por parte de la persona o personas mayores –en este último caso, son cónyuges–, por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de un derecho; y otro, por la constitución de la renta vitalicia, por el concepto de constitución de pensión. Consecuentemente, cada uno de estos dos hechos imponibles estará sujeto al impuesto en los términos que se indican a continuación:
Primero: Transmisión de la nuda propiedad de la vivienda.
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión de un derecho, con independencia de que el adquirente sea persona física o jurídica ya que el que marca el impuesto es el transmitente y en este caso son personas físicas.
La base imponible estará constituida por el valor real de dicho derecho de nuda propiedad, que se obtendrá aplicando al valor real de la vivienda las reglas previstas en el artículo 10.2.a) del Texto Refundido y en el artículo 41.5 del Reglamento, transcritos. Es decir, el valor de la nuda propiedad será la diferencia entre el valor total y el valor del usufructo vitalicio, calculado éste teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje.
Además, cuando se extinga el usufructo y se consolide la propiedad, el propietario deberá tributar por la parte que ahora ingresa en su patrimonio, es decir, por el porcentaje que falta para completar el 100 por 100, y sobre el valor real que tenga la vivienda en el momento de la consolidación. Al tratarse de usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último de ellos, pero no cuando fallezca el primero.
Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión).
La constitución de la renta vitalicia también constituye un hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de constitución de pensión. Sin embargo, en este caso sí puede resultar de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.5 del Texto Refundido, si se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye entrega de bienes o prestación de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como parece que es el caso expuesto en la consulta.
Si, de acuerdo con lo anterior, la constitución de la renta vitalicia está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la base imponible se obtendrá capitalizándola al interés legal y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista. Al tratarse de dos pensionistas, si la renta vitalicia es única se calculará en función de la edad del beneficiario de menor edad (si fueran dos rentas vitalicias, habría que calcular cada una, individualmente).
Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Si en la cesión de la nuda propiedad de la vivienda a cambio de la renta vitalicia, la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del Texto Refundido, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación, salvo que el cesionario sea una persona jurídica, en cuyo caso no existe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987). También se debe practicar una liquidación por el concepto de donación, en el caso de que el valor de la renta vitalicia exceda al de la vivienda, por dicho exceso y a cargo de los rentistas.
Cuarto: Lugar de presentación.
En relación con el lugar de liquidación por la adquisición de la nuda propiedad, el número 1º de la letra C) del artículo 25.2. de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre de 2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, determina que “se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:
…/…
C) Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:
…/…
1.ª Cuando el acto o documento comprenda transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución, cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, a la comunidad autónoma donde radiquen los inmuebles.”
Por su parte, el apartado 3 del artículo 47 de la misma disposición señala que “los documentos y autoliquidaciones de los Impuestos … sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, … se presentarán ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables. Cuando el rendimiento correspondiente a los actos o contratos contenidos en el mismo documento se considere producido en distintas Comunidades Autónomas, procederá su presentación en la oficina competente de cada una de ellas, si bien la autoliquidación que en su caso se formule sólo se referirá al rendimiento producido en su respectivo territorio”.
De acuerdo con lo expuesto, el lugar de presentación de la autoliquidación por la adquisición de un inmueble, será la Comunidad Autónoma donde se encuentre el mismo, con independencia del lugar donde esté domiciliada la Sociedad o la persona física que lo adquiera.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El apartado 4 letra b) del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo) dispone que estarán exentas del impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “Con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual”.
El apartado 1 del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), recoge la definición de vivienda habitual, estableciendo que “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
En consecuencia, siendo los contribuyentes mayores de 65 años, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda estará exenta si esta puede ser calificada de vivienda habitual por cumplir los requisitos anteriormente señalados.
Por lo que se refiere al tratamiento posterior de la renta vitalicia para sus perceptores, tendrá la consideración de rendimiento íntegro del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje del 20 por 100, al tener ambos perceptores más de 69 años en el momento de su constitución, permaneciendo este porcentaje constante durante toda su vigencia (artículo 23.3 de la ley del Impuesto).
Como rendimiento del capital mobiliario estará sometido a la retención del 15 por 100 prevista en el artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto, siempre que el obligado al pago de la renta fuese una persona o entidad obligada a retener.
El artículo 74 del Reglamento del Impuesto establece en su apartado 1 que “Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes”.
De acuerdo con lo anterior, al tratarse en el caso planteado de una renta sometida a retención que es satisfecha por un obligado a retener, la entidad consultante, ésta deberá practicar la retención sobre los rendimientos del capital mobiliarios correspondientes a la renta vitalicia, retención que se realizará al tipo del 15 por 100, tal como establece el artículo 88.1 del RIRPF, y tomando como base de retención la cuantía a integrar en la base imponible del IRPF del rentista (art. 91.5 del RIRPF).
3. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que propone la adquisición de una vivienda a dos personas físicas a cambio de una pensión vitalicia, manteniendo además los vendedores el derecho de uso y habitación sobre la vivienda.
El artículo 60 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS) establece que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
(….)”.
Por su parte el artículo 58 del RIS señala que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”.
Por tanto, para que nazca la obligación de retener o ingresar a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, es necesario, en primer lugar, que se satisfagan rentas sujetas a retención, que son aquellas que la Ley y el Reglamento determinan y que se satisfacen a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, ha de tratarse de rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades y no a otro impuesto. En segundo lugar, es necesario que dichas rentas se satisfagan por las personas o entidades obligadas a retener o ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 60 del RIS.
Dado que ninguno de estos dos requisitos se cumple, en el caso planteado no existe obligación de retener a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
ley 21/2001, art 25 - 47, RDL 3/2004, art 23 - 31, RD 1775/2004, art. 53, 74 y 88
RD 1777/2004, arts. 58, 60, RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 41-5, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-10-14