El artículo 70.2 LIVa establece reglas especiales de localización para prestaciones de servicios que prevalecen sobre el artículo 69 desde 2003. Los servicios de asesoramiento legal a empresarios/profesionales se consideran sujetos al IVA español cuando el destinatario radique en territorio español (sede actividad, establecimiento permanente o domicilio), independientemente de dónde esté ubicado el prestador. El asesoramiento previo en inversiones financieras/inmobiliarias sigue la regla general del artículo 69 (lugar de realización efectiva), no considerándose "relacionados con bienes inmuebles" en sentido del artículo 70.1.1º. Si se ha repercutido IVA indebidamente, procede rectificación de facturas mediante nota de crédito conforme al régimen de facturas.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios de asesoramiento teniendo por destinatarios a otros empresarios o profesionales establecidos en países y territorios terceros.
Cuestión planteada
1.- Condiciones que conducen a la aplicación de la regla contenida en el artículo 70.dos de la Ley del Impuesto. En particular, interpretación que ha de darse al requisito de utilización o explotación efectiva de un servicio.
2.- Sujeción al Impuesto de un servicio de asesoramiento legal prestado a una sociedad establecida fuera de la Unión Europea relativo a un procedimiento judicial sustanciado en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Sujeción al Impuesto de un servicio de asesoramiento previo en relación con inversiones financieras e inmobiliarias a realizar, en su caso, en dicho territorio.
4.- En el supuesto de que alguno de los referidos servicios no estuvieran sujetos al Impuesto, procedencia de la rectificación de las facturas que se hayan expedido repercutiendo el mismo.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- El artículo 70.uno, número 1º de la Ley 37/1992 establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio, añadiendo a continuación que se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliaria.
2.- Por su parte, la letra A) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, establece las reglas para la localización de determinados servicios contenidos en la relación que, a estos efectos, se recoge en la letra B) del mismo artículo 70.uno.5º.
En dicha relación se encuentran recogidos expresamente (letra d) de dicho precepto) los servicios de abogacía.
En este sentido, tales servicios se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio”.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En consecuencia, dado que en el supuesto planteado la entidad destinataria del servicio prestado por la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, las reglas contenidas en el citado artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992 determinan la no sujeción al Impuesto de dicho servicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70.dos de la misma Ley cuya procedencia es objeto de análisis en el apartado 2 de la presente contestación.
2.- El apartado dos del artículo 70 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la
Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el artículo 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del artículo 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión que ha de abordarse en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen la localización de la primera en dicho territorio.
Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.
En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que venimos analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación a utilizar para la determinación del uso o utilización efectivas que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios de profesionales que se definen en el art. 70.uno.5º.B) de la Ley 37/1992, en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. No obstante, en este precepto se incluyen servicios de muy distinta naturaleza, de forma que el análisis habrá de efectuarse caso por caso. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa o indirecta.
3.- El artículo 89.cinco de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en relación con la rectificación de las cuotas repercutidas:
“(…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
4.- A partir de los indicados criterios, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º Los servicios de asesoramiento prestados por la consultante a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto pero relativos a un procedimiento judicial sustanciado en dicho territorio, se encontrarán sujetos al impuesto de acuerdo con lo establecido por el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 cuando dicho procedimiento judicial traiga causa, directa o indirecta, de operaciones desarrolladas por dicho empresario o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º Igualmente y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992, el asesoramiento a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecido en un país o territorio tercero relativo a posibles inversiones de carácter financiero a realizar en aquél territorio, se encontrará igualmente sujeto al impuesto.
A tales efectos, la sujeción al Impuesto, en su caso, no dependerá de que la inversión sobre la que se hayan realizado las actuaciones de asesoramiento se lleve a efecto finalmente, sino de que dicha inversión haya de realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, hecho este último conocido en todo caso por la entidad consultante.
Sin perjuicio de todo ello, la procedencia en este caso concreto de lo dispuesto por el artículo 70.dos dependerá adicionalmente, por tratarse de servicios de carácter financiero recogidos en el artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992, de que el destinatario tenga la condición de empresario o profesional.
En este sentido, habrá de valorarse la jurisprudencia del Tribunal de Justicia dictada en relación con la adquisición de tal condición cuando la actividad realizada se concreta en la realización de inversiones financieras.
En particular, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13: “la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien”.
En el apartado 14, el Tribunal señala que “distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)”.
A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija.
Por consiguiente, cuando tales inversiones financieras de entidades establecidas en países o territorios terceros no vayan encaminadas a una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades correspondientes, la entidad destinataria de los servicios de asesoramiento no tendrá a estos efectos la consideración de empresario o profesional por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto por el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
4º Los servicios de gestión de inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto tales como la preparación de presupuestos, la gestión de alquileres, el asesoramiento sobre las inversiones realizadas, y la elaboración de informes de desarrollo de los proyectos se entenderán localizados en el mencionado territorio, debiendo la consultante repercutir el Impuesto devengado a la destinataria de los mismos a través de la expedición y entrega de factura que habrá de reunir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
5º Los servicios de asesoramiento prestados por la consultante a favor de otras asesorías o despachos de abogados se encontrarán sujetos al Impuesto cuando resulten de aplicación cualquiera de las reglas dispuestas por el artículo 70.uno.5º.A de la Ley 37/1992 o, en su caso, las contenidas en el artículo 70.dos.
En el supuesto de que tales servicios de asesoramiento tengan por destinatarios otros despachos y se refieran a operaciones a realizar por clientes de estos últimos con los que la consultante no guarde ninguna relación, es decir, el asesoramiento de la consultante tenga por destinatario al despacho extranjero, no a los clientes de este último, no resultará de aplicación la regla de sujeción establecida por el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 ya que, como ha quedado dicho, la aplicación del referido precepto ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01.
No obstante, la inaplicación de lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley 37/1992 exige en el supuesto planteado que los servicios de asesoramiento prestados por la entidad consultante tengan por destinatario real a otros despachos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que si estos últimos lo fueran tan sólo aparentemente, siendo los destinatarios reales de tales servicios clientes establecidos en el referido territorio, no nos encontraríamos ante un servicio de asesoramiento prestado a una entidad establecida en un país o territorio tercero y otro sucesivo de esta última a sus clientes, sino simplemente de un servicio de asesoramiento prestado por la entidad consultante a estos últimos los cuales, en el supuesto de que estuvieran establecidos en la península o en las Islas Baleares o bien en el supuesto de que utilizaran efectivamente dicho asesoramiento para sus operaciones en estos territorios, determinarían la sujeción al Impuesto de los mismos.
6º En el supuesto de que la consultante haya procedido a la repercusión del Impuesto en relación con una operación no sujeta al mismo, podrá solicitar la devolución del ingreso indebido o bien regularizar la situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, debiendo en este caso reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de reunir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70-uno-5º, 70-dos