Las ayudas directas a la renta agrícola configuradas en el Reglamento (CE) nº 73/2009 (que deroga el 1782/2003) constituyen prestaciones de la administración pública desvinculadas de la producción y orientadas al mantenimiento de rentas rurales. La Administración desarrolla esta configuración comunitaria mediante los Reales Decretos 1680/2012 y 66/2010, aunque la consulta se corta sin exponer la conclusión específica sobre su tratamiento a efectos de IVA (presuntamente exención como subvenciones públicas o no sujeción por falta de contraprestación económica).
Hechos
Ayudas a los agricultores en régimen especial en el marco de política agraria común reguladas en el Reglamento CE 73/2009.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del IVA.
Contestación
1.- El Reglamento (CE) nº 1782/2003 del Consejo, de 29 de septiembre de 2003, por el que se establecen disposiciones comunes aplicables a los regímenes de ayuda directa en el marco de la política agrícola común y se instauran determinados regímenes de ayuda ha sido derogado por el Reglamento (CE) nº 73/2009 del Consejo, de 19 de enero de 2009, por el que se establecen disposiciones comunes aplicables a los regímenes de ayuda directa a los agricultores en el marco de la política agrícola común y se instauran determinados regímenes de ayuda a los agricultores.
El Reglamento (CE) nº 1782/2003, supuso una nueva forma de entender las ayudas agrarias como ayudas no vinculadas a la producción sino como ayudas a la renta de los agricultores, si bien, contemplaba un período transitorio en el que los Estados miembros podrían adaptarse de la forma más conveniente al nuevo sistema de ayudas directas a la renta.
La configuración de las ayudas agrarias como ayudas directas a la renta y no a la producción se dirige a garantizar un nivel de vida equitativo a la población agraria objetivo estrechamente relacionado con el mantenimiento de las zonas rurales. (Considerando 11 y 27 del Reglamento 79/2009).
Así, el artículo 1 del Reglamento 73/2009 señala que “El presente Reglamento establece:
a) Disposiciones comunes en relación con los pagos directos;
b) un régimen de ayuda a la renta para los agricultores (denominado en lo sucesivo "el régimen de pago único");
c) un régimen de ayuda a la renta transitorio simplificado para los agricultores de los nuevos Estados miembros, tal como define el artículo 2, letra g) (denominado en lo sucesivo "el régimen de pago único por superficie")
d) regímenes de ayuda para los agricultores productores de arroz, patatas de fécula, proteaginosas, frutos de cáscara, semillas, algodón, azúcar, frutas y hortalizas, ganado ovino y caprino y ganado vacuno
e) un marco que haga posible que los nuevos Estados miembros, tal como define el artículo 2, letra g), complementen los pagos directos.”.
En el ámbito interno español, la adecuación de la normativa a las disposiciones comunitarias se ha efectuado a través de sucesivos Reales Decretos, entre otros, el Real Decreto 1680/2012, de 13 de noviembre, sobre la aplicación del régimen de pago único en la agricultura y la integración de determinadas ayudas agrícolas en el mismo a partir del año 2010 (BOE de 14 de noviembre), el Real Decreto 66/2010, de 29 de enero, sobre la aplicación en el año 2010 y 2011 de los pagos directos a la agricultura y a la ganadería (BOE de 30 de enero), modificado por Real Decreto 1597/2010, de 26 de noviembre.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de tales operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Según establece el número 1º del apartado dos de dicho artículo, debe incluirse en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo en favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal en que consista la operación o de prestaciones accesorias a dicha prestación principal.
El número 3º del apartado dos del mismo artículo 78, teniendo en cuenta la modificación efectuada en el mismo por el artículo 5. dos de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), que entró en vigor el día 1 de enero de 2001, establece lo siguiente:
"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.
3.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sus sentencias de 15 de julio de 2004, dictadas en los Asuntos C-381/01, la Comisión contra la República de Italia, C-495/01, la Comisión contra la República de Finlandia, y C-463/02, la Comisión contra el Reino de Suecia, se ha pronunciado expresamente sobre las subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 603/95 del Consejo, de 21 de febrero de 1995, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados (DO L 63, p. 1). Aprecia el Tribunal de Justicia en las sentencias citadas que las ayudas recogidas en el Reglamento (CE) nº 603/95 no cumplen los requisitos para su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de base imponible del Impuesto, y esto en ninguna de las dos categorías de operaciones a las que se refiere la Comisión, que son, por una parte, la venta por una empresa transformadora, tras su secado, de forrajes comprados a los productores de forrajes verdes y, por otra, la subcontratación de una empresa transformadora por un productor de forrajes verdes.
Niega el Tribunal que las ayudas citadas puedan calificarse de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones cuando éstas se encuentran sometidas al régimen general del impuesto, pero, por otra parte, no se pronuncia acerca de dicha inclusión para la cuantificación de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
En particular el considerando 39 de la sentencia dictada en el asunto C-381/01 señala lo siguiente:
“En este contexto, no se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituiría un supuesto en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se correspondería con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio del mercado mundial, al que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el mercado. “.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 130, apartado dos, de la Ley 37/1992, los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
Según lo previsto en el apartado cinco de citado artículo 130, dicha compensación a tanto alzado será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en el apartado tres de dicho artículo, el porcentaje correspondiente (12 ó el 10,5 por ciento).
El porcentaje a que se refiere el párrafo anterior deberá aplicarse al precio correspondiente a la referida entrega, precio en el que no se computarán a tales efectos los tributos indirectos que, en su caso, gravasen dicha entrega, ni los importes correspondientes a prestaciones accesorias o complementarias a la misma cargados separadamente al adquirente por quien la efectúa, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguro, financieras u otras.
Lo previsto en relación con la compensación a los agricultores en régimen especial en el artículo 130 de la Ley del impuesto constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en el artículo 296 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre 2006, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Establece el citado artículo 296 el régimen común de tanto alzado de los productores agrícolas, conforme al cual “1. Los Estados miembros podrán otorgar a los productores agrícolas, cuando la aplicación a los mismos del régimen general del IVA o, en su caso, del régimen especial previsto en el capítulo 1 implicase dificultades, un régimen de tanto alzado que tienda a compensar la carga del IVA pagada por las compras de bienes y servicios de los agricultores sometidos al régimen de tanto alzado, de conformidad con lo dispuesto en el presente capítulo.
(…)”.
Según señala la propia Directiva en su artículo 295, la “"compensación a tanto alzado", es la cantidad resultante de aplicar el porcentaje a tanto alzado de compensación, a la cifra del volumen de operaciones del agricultor sometido al régimen de tanto alzado en los casos enunciados en el artículo 300.
Finalmente, hay que destacar que el artículo 300 de la regulación comunitaria de la materia señala que los porcentajes a tanto alzado serán aplicados a los precios, sin IVA, de los productos agrícolas que los agricultores sometidos a régimen de tanto alzado hayan entregado a sujetos pasivos que no sean agricultores sometidos a dicho régimen y a los precios, sin IVA, de las prestaciones de servicios agrícolas que hayan efectuado a sujetos pasivos que no sean agricultores sometidos al mismo régimen. Esta compensación excluirá cualquier otra forma de deducción.
A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el artículo 300 de la Sexta Directiva, a diferencia de lo que ocurre con otros artículos reguladores de regímenes especiales, no se refiere al artículo 73 de la norma comunitaria, relativo a la base imponible del impuesto, por lo que el contenido de dicho artículo 73, no necesariamente ha de aplicarse en la determinación del precio sobre el que aplicar los porcentajes de compensación existentes.
De esta forma, las “ayudas agrarias a la producción” percibidas por los agricultores, si bien es cierto que, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Europeo, no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio, no puede negarse, ni lo niega el órgano jurisdiccional, que deban considerarse como precio de las operaciones del agricultor que las percibe, de tal forma que las citadas ayudas a la producción deben formar parte de la base de cálculo de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
No obstante lo anterior, el régimen de ayudas previsto en el Reglamento (CE) nº 1782/2003 citado y, actualmente en el Reglamento (CE) nº 73/2009, supusieron un cambio substancial en la configuración de la naturaleza de las ayudas. Como señalan los Considerandos transcritos de la normativa comunitaria citada, se sustituye un sistema de ayudas “al precio” por un sistema de ayudas “a la renta” del agricultor.
En esta nueva forma de configurar las ayudas comunitarias resulta bastante claro que las “ayudas en forma de renta” no pueden calificarse como ayudas vinculadas al precio de las operaciones, tal como estas ayudas se entienden a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencias de 22 de noviembre de 2001 y de 15 de julio de 2004), pues la ayuda no se concede para que el operador subvencionado realice una entrega de bienes o una prestación de servicio, de hecho cabe que la ayuda se conceda a un agricultor que ha abandonado la producción. Estas ayudas en forma de renta no deben formar parte de la base de cálculo de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Cualquier otra consideración llevaría a considerar que cualquier tipo de ayuda a la renta, o incluso para cubrir déficits de actividad, que pudiera recibir un agricultor de cualquier autoridad publica generara un derecho a percibir de la Hacienda pública una compensación adicional del 12 ó del 10,5 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5