La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que el importe total obtenido en la enajenación se reinvierta en adquisición de nueva vivienda habitual en un plazo máximo de dos años desde la transmisión, de forma única o sucesiva. La DGT confirma que esta reinversión puede efectuarse en vivienda en construcción siempre que cumpla los requisitos de vivienda habitual regulados en el artículo 54 RIRPF. Si la reinversión se produce en año diferente al de la enajenación, el contribuyente debe declarar su intención en la declaración del ejercicio de obtención de la ganancia. En caso de incumplimiento del plazo, la ganancia gravada debe imputarse al año de su obtención mediante declaración-liquidación complementaria.
Hechos
Los consultantes transmitieron el 19 de mayo de 2005 su vivienda habitual, con la intención de reinvertir en nueva vivienda habitual. Con tal fin, anteriormente, en octubre de 2004 habían suscrito contrato de compraventa de una vivienda en construcción con una promotora-constructora; en su momento, se señaló que el otorgamiento de la escritura pública debería efectuarse a lo más tardar en junio de 2005. Ha dicha compra destinaron gran parte del importe obtenido en la venta, debiendo entregar el resto en el citado otorgamiento, el cual, a mayo de 2007, transcurridos más de dos años desde la venta de la vivienda habitual, todavía no se realizado, lo que ha llevado a los consultantes a interponer demanda judicial.
Cuestión planteada
Plazo para reinvertir en nueva vivienda habitual y exonerar la ganancia patrimonial obtenida, al reinvertir en una vivienda en construcción.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41 citado, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Por tanto, en los supuestos de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En estos casos, no es viable contemplar lo dispuesto en el artículo 55.4 del Reglamento del Impuesto, el cual posibilita ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
En el presente caso, los consultantes transmiten su vivienda habitual el 19 de mayo de 2005, no pudiendo reinvertir la totalidad del importe obtenido en la venta en la construcción de su futura vivienda habitual dentro de los dos años posteriores a la misma, por demora en el otorgamiento de la escritura pública de compraventa por circunstancias no imputables a los mismos. Para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual debería haberse producido dentro del citado período de tiempo, a lo más tardar el mismo día del año 2007, el 19 de mayo. Al no producirse ésta en dicho plazo, los contribuyentes pierden el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 38; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41 ,54