La exención por reinversión en vivienda habitual cubre la totalidad de la ganancia patrimonial cuando se reinvierta el importe completo de la transmisión en adquisición de nueva vivienda habitual dentro de dos años. Si la reinversión es parcial, solo se excluye de gravamen la porción proporcional de la ganancia correspondiente al importe efectivamente invertido. La exención requiere que ambas viviendas —la transmitida y la adquirida— tengan la consideración de habitual; la ganancia se determina por diferencia entre valor de adquisición (importe real más inversiones y mejoras, con ajustes de actualización) y valor de transmisión. La adquisición en el extranjero no impide la exención siempre que concurran las restantes condiciones del artículo 41 RIRPF.
Hechos
El consultante transmite en 2008 su vivienda habitual, que adquirió por herencia en 1993 o 1994 y sobre la que realizó ciertas mejoras, que quizás, al menos en parte, pudieran ser consideradas como rehabilitación. La venta le ha generado una ganancia patrimonial, siendo su intención reinvertir, quizá en el extranjero, en nueva vivienda habitual destinando a ello, probablemente, una cantidad inferior a la obtenida en la transmisión.
No conserva justificante de la totalidad de los diversos pagos vinculados con su adquisición por herencia.
Cuestión planteada
A. Exención de la ganancia patrimonial generada en la transmisión por reinversión en vivienda habitual.
B. Determinación de la ganancia patrimonial.
C. Exención al reinvertir un importe inferior al obtenido y plazo para reinvertir.
D. Aplicación de la exención en caso de adquirir la nueva vivienda en el extranjero.
Contestación
A. La exención por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, que entre otros, establece
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.”
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
(…).”
Para la aplicación de la citada exención el requisito de habitual debe concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite.
B. La transmisión de la vivienda genera en su titular una ganancia o pérdida patrimonial cuya regulación se contiene en los artículos 33 y siguientes de la LIRPF. De acuerdo con el artículo 34.1a), el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los artículos 35 y 36 siguientes, según se trate de transmisiones a título oneroso o lucrativo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la LIRPF, “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
Tratándose de la enajenación de un inmueble no afecto a actividad económica, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
El consultante manifiesta que sobre el inmueble efectúo determinadas inversiones en mejoras y rehabilitaciones, recibiendo aportaciones del Ayuntamiento y de la Comunidad Autónoma.
El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto en su artículo 13, al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital mobiliario, disponiendo, en su letra a), que a dichos efectos tendrán tal consideración:
“Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.”
El concepto de ampliación viene definido en el artículo 55.1 del Reglamento del Impuesto, en el que se considera ampliación de vivienda el aumento de su superficie habitable, mediante el cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
De tener las inversiones realizadas por el consultante la consideración de mejoras, estas formarían parte del valor de adquisición del inmueble.
Tratándose de cuestiones de hecho el contribuyente habrá de poder justificar debidamente, en su momento, las diversas obras por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos.
En general, la justificación, tanto de dichos gastos como de cualquier otro por los desembolsos a los que hace referencia el consultante, deberá efectuarse mediante factura expedida por quien realice las obras o preste el servicio, que deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, o, más recientemente, en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se regula, sucesivamente, el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
El valor de transmisión viene determinado en el apartado 3 del artículo 35, disponiendo que: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a los que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
En el presente caso, el consultante manifiesta que tuvo unos gastos de 5.711 euros, los cuales como se ha indicado deberá poder justificar.
Dado que, según se desprende de lo manifestado por el consultante, la vivienda transmitida fue adquirida entre los años 1993 y 1994, a la ganancia patrimonial le será de aplicación la disposición transitoria novena de la LIRPF que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio de la consultante que exceda de dos, plazo de permanencia a contar desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Por tanto la reducción sería del 11,11 por 100 o del 22,22 por 100 de haberse adquirido en el año 1994 o 1993, respectivamente.
La ganancia patrimonial que así se obtuviera se integrará, salvo en la parte que le fuera de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual, en la base imponible del ahorro según el artículo 49 de la LIRPF, quedando gravada al 18%, según los tipos impositivos establecidos en los artículos 66 y 76 de la LIRPF.
C. En cuanto a la parte de la ganancia patrimonial que podría quedar exenta por reinversión en nueva vivienda habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 41, antes trascrito.
Siendo la fórmula de su aplicación: (Importe reinvertido / Importe total obtenido en la transmisión) x Total Ganancia patrimonial generada.
El contribuyente habrá de efectuar la reinversión, adquiriendo jurídicamente su nueva vivienda habitual, dentro de los dos años siguientes a partir de la transmisión, que generó la ganancia patrimonial.
Resulta importante recordar que de no reinvertir en el mismo año de la enajenación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41.2 del RIRPF, el contribuyente deberá dejar constancia, en la declaración correspondiente al ejercicio en que se produzca la transmisión, de su intención de reinvertir en el plazo de dos años desde ésta.
D. La definición de vivienda habitual, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de la exención por reinversión, se recoge en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, que establece que, con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. En cuanto a la aplicación de la exención por reinversión, esta sólo opera respecto a los contribuyentes por este Impuesto, lo que exige que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual tiene que obtenerse, para resultar amparada por la exención, en un periodo impositivo en que se tenga la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dicho lo anterior, y no exigiendo el Reglamento del Impuesto, entre las condiciones de reinversión, la ubicación de la vivienda en territorio español, cabe concluir que, cumpliéndose las condiciones del artículo 41, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual le resultará de aplicación la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual ubicada en el país al que haya traslade su residencia el consultante, con carácter habitual.
Nuevamente, la realidad de los hechos se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-3º ; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54-1 y 4