Las comunidades de bienes integradas por personas físicas no son contribuyentes del IRPF, sino agrupaciones que atribuyen rentas a sus miembros con la naturaleza derivada de la actividad que las genera. Los rendimientos de actividades económicas atribuidos mantienen esa calificación y están sujetos a retención en origen conforme al artículo 89.2 LIRPF, siempre que la actividad económica se desarrolle efectivamente por la entidad (con ordenación autónoma de medios de producción y asunción de riesgo empresarial común por todos los socios), siendo obligatorio practicar retención e ingreso a cuenta sobre las rentas que se satisfagan a la comunidad, independientemente de la naturaleza de sus miembros.
Hechos
Comunidad de bienes cuyos miembros son dos personas físicas al 50 por ciento que desarrolla una actividad económica dada de alta en el epígrafe 841 de la sección primera del IAE (Servicios jurídicos).
Cuestión planteada
Si los rendimientos percibidos por la comunidad de bienes se encuentran sujetos a retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Las comunidades de bienes y sociedades civiles integradas por personas físicas no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante, LIRPF-. A su vez, el artículo 88 de la misma ley añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Cumpliéndose lo hasta aquí expuesto, el asunto se concreta en dilucidar sobre el sometimiento a retención de los rendimientos que obtenga la comunidad de bienes en el ejercicio de su actividad de prestación de servicios jurídicos.
El artículo 8.3 de la Ley del Impuesto establece que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 89.2 de la misma Ley (incluido en la referida sección 2ª del Título X) dispone que “estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas”.
El artículo 27 de la LIRPF define los rendimientos de actividades económicas, definición que incluye de forma conjunta los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Partiendo de esta definición conjunta, se hace preciso acudir al artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) –en adelante, RIRPF-, para distinguir entre rendimientos de actividades empresariales y profesionales.
Así, el apartado 2 de este artículo califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (...)".
La conceptuación que de los rendimientos profesionales realiza la normativa del IRPF, para la cual busca apoyo en el IAE y concretamente en las actividades encuadradas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del mismo como profesionales y artísticas, no puede quedar desvirtuada por lo dispuesto en el número 3 de la Regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del citado impuesto municipal, que ordena la tributación y matriculación de acuerdo a la Sección Primera de las Tarifas (actividades empresariales) a las personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria cuando realicen actividades clasificadas en la Sección Segunda. Esta regla sólo resulta operativa en el ámbito del IAE, no extendiendo sus efectos al ámbito del IRPF, donde la distinción se realiza en función, únicamente, de la actividad en sí misma considerada, con independencia de si su ejercicio se realiza por una entidad de las referidas en el artículo 8.3 o de forma individual por una persona física. Con esto se quiere decir que si una determinada actividad está incluida en la sección segunda de las tarifas del IAE, su ejercicio tanto por una persona física como por una entidad en régimen de atribución comportaría calificar los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad profesional.
La tributación de la actividad de servicios jurídicos por la división 7 (profesionales relacionados con las actividades financieras, jurídicas, de seguros y de alquileres) de la Sección Segunda (actividades profesionales) de las Tarifas nos lleva a determinar —conforme con lo expuesto— que los rendimientos que se satisfagan por un obligado a retener o ingresar a cuenta (según lo dispuesto en el artículo 76 del RIRPF) a la comunidad de bienes por el ejercicio por esta de su actividad estarán sometidos a retención o ingreso a cuenta en los términos del artículo 95.1 del RIRPF:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 19 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 9 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Ahora bien, las modificaciones introducidas en la LIRPF en el ámbito de los porcentajes de retención por la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del día 30) y por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del día 14), determinan que el porcentaje de retención aplicable sobre los rendimientos profesionales satisfechos o abonados en el ejercicio 2013 sea con carácter general el 21 por ciento, y el 9 por ciento en el caso de que el consultante hubiera iniciado el ejercicio de actividades profesionales, siempre y cuando no hubiera ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. El artículo 64 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), ha prorrogado para dicho ejercicio los tipos de retención anteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 8.3, 27, 88 y 89.; RIRPF, RD 439/2007. Artículos 75, 76 y 95.1.