El Impuesto sobre Depósito de Residuos (IDR) de la Comunidad de Madrid recae sobre el hecho imponible del depósito en tierra de residuos, siendo la consultante sujeto pasivo a título de sustituto del contribuyente como titular del vertedero. A efectos de IVA, la prestación de servicios de depósito de residuos constituye una operación sujeta y exenta (tipo 0%) conforme al artículo 20.Uno.9º LIVA, no integrando el IDR la base imponible del IVA; el IDR es un tributo ambiental independiente que grava directamente la entrega de residuos, no la prestación de servicios de gestión.
Hechos
La entidad consultante es titular de la explotación de un vertedero en la Comunidad Autónoma de Madrid.
Cuestión planteada
Si en la base imponible de los servicios prestados por la consultante a sus clientes habrá que adicionar el Impuesto sobre Depósito de Residuos de dicha Comunidad Autónoma.
Contestación
1. - Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre Depósito de Residuos (BOCM de 31 de Marzo y BOE de 29 de Mayo), instauró el nuevo Impuesto sobre Depósito de Residuos, con la finalidad, según se manifiesta en dicha Ley, de contribuir a la protección del medio ambiente en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Madrid.
De acuerdo con el artículo 4 de esta Ley, constituye el hecho imponible del Impuesto el depósito en tierra de residuos. En particular, están sujetos al Impuesto:
a) la entrega de residuos en vertederos públicos o privados.
b) el abandono de residuos en lugares no autorizados por la normativa sobre residuos de la Comunidad de Madrid.
Según el artículo 7 de la misma Ley, serán sujetos pasivos a título de contribuyentes las personas físicas o jurídicas y los entes sin personalidad jurídica a los que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que entreguen los residuos en un vertedero o que los abandonen en lugares no autorizados.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 8 de la citada Ley tendrán la consideración de sustitutos de los contribuyentes las personas físicas o jurídicas y los entes sin personalidad jurídica a los que se refiere el citado artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que sean titulares de la explotación de los vertederos a los que se refiere la letra a) del artículo 4 previamente referido.
La entidad consultante es sujeto pasivo de este Impuesto, en calidad de sustituto del contribuyente, ya que es titular de un vertedero.
2. - El Impuesto madrileño creado por la Ley 6/2003 citada recae sobre la simple entrega de residuos que se realice en un vertedero o que se abandonen en un lugar no autorizado.
Por su parte, el Impuesto sobre el Valor Añadido, recae sobre entregas de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones. En las operaciones consultadas, de indudable contenido económico a efectos de este Impuesto, recae sobre prestaciones de servicios realizadas por la consultante, sujeto pasivo de este Impuesto, para destinatarios sujetos pasivos como contribuyentes del Impuesto sobre depósito de residuos.
3. - La actividad de depósitos de residuos constituye, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una prestación de servicios, que estará sujeta al tributo si se efectúa por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad.
Estos servicios, de quedar sujetos al Impuesto, tributan al tipo reducido del 10 por ciento en aplicación del número 5º del artículo 91.Uno.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que incluye, entre las operaciones sujetas a este tipo reducido, la recogida y el almacenamiento de residuos.
Por otra parte, hay que referirse a lo dispuesto en el artículo 78 de la citada Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
(…).".
Por otra parte, el número 3º del apartado tres del mismo artículo dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Por tanto, será necesario determinar si el Impuesto sobre Depósito de Residuos que va a repercutir la entidad consultante a sus clientes forma parte de la contraprestación de las prestaciones de servicios que realiza.
En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido el sujeto pasivo del Impuesto sobre Depósito de Residuos en los artículos 7 y 8 de Ley 6/2003, los titulares de la explotación de los vertederos son sujetos pasivos sustitutos del contribuyente, quedando obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales establecidas en la Ley.
La figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley General Tributaria que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”.
En consecuencia, el titular de las instalaciones de depósito controlado no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe del canon a su cliente, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe de los referidos cánones.
En estas circunstancias, el Impuesto sobre Depósito de Residuos objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante a favor de sus clientes, en virtud de lo establecido en el número 4º, del artículo 78.dos de la Ley 37/1992, antes trascrito.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre Depósito de Residuos.
Ley 37/1992 art. 78