La operación de escisión parcial descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos formales: segregación de participaciones mayoritarias en varias entidades y permanencia en la escindida de al menos una rama de actividad. La DGT no condiciona la aplicabilidad del régimen especial al traslado previo de medios materiales y personales, ni al traslado de deudas de adquisición, ni excluye las escisiones parciales impropias, ni impide reducciones de reservas sin reducción de capital, siendo estos aspectos de hecho acreditables ante la Administración.
Hechos
La entidad consultante, filial 100% de una sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal al que pertenece, tiene como actividad principal la explotación de parques y espacios recreativos, con medios personales y materiales propios. Además, posee y gestiona, también con medios personales y materiales propios, participaciones mayoritarias en varias sociedades filiales, tanto residentes como no residentes en España, que se dedican a su vez a la explotación de otros parques y espacios recreativos situados en España y en el extranjero.
Con la finalidad de separar el negocio operativo de la gestión de participaciones, se pretende realizar en la consultante una operación de escisión parcial financiera, segregando las participaciones financieras mayoritarias que posee en sus sociedades filiales, aportándolas a una entidad de nueva creación o bien a la propia entidad holding del grupo. Los medios personales y materiales dedicados a la gestión de estas participaciones serán traspasados a la misma sociedad beneficiaria de forma paulatina antes de la escisión. Igualmente, se valorará la posibilidad de segregar los pasivos contraídos por la consultante para la compra de las participaciones segregadas.
Esta operación permitiría visualizar correctamente los costes reales que conlleva cada una de las actividades, con un valor preciso de la actividad de explotación, de sus costes de mantenimiento y de su rentabilidad, lo que permite controlar con más precisión las inversiones futuras necesarias para el desarrollo de las actividades del grupo. También se consigue realizar una gestión de participaciones en las filiales más autónoma, optimizando costes y permitiendo valorar sus resultados de forma más precisa. Por último, se facilitará la obtención de financiación bancaria tanto en la sociedad escindida como en la beneficiaria de la escisión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En concreto:
Si los medios materiales y personales se pueden traspasar antes de la formalización de la operación de escisión.
Si es necesario traspasar las deudas contraídas para la adquisición de las participaciones.
Si es posible realizar una escisión parcial impropia.
Si es posible realizar una reducción de reservas, sin reducir capital, en la entidad consultante, para llevar a cabo la operación de escisión parcial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produzca la segregación de participaciones mayoritarias en varias entidades, mientras que en el patrimonio de la escindida permanece, al menos, una rama de actividad dedicada a la explotación de parques y espacios recreativos, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial mencionado. No obstante, estas son circunstancias de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes.
Por otra parte, el acogimiento al régimen fiscal especial no se verá afectado por el hecho de que se traspasen medios materiales y personales para la gestión de las participaciones antes de la formalización de la operación de escisión. Tampoco se verá afectada la operación por el hecho de que se aporten conjuntamente las deudas directamente contraídas para la financiación de la adquisición de las participaciones transmitidas.
Adicionalmente, en el caso de que la operación a realizar sea una escisión parcial impropia, siendo la entidad beneficiaria de la misma la entidad holding propietaria del 100% de las participaciones de la consultante, siempre que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios o una distribución de reservas en especie, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada de escisión financiera podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. De la misma manera, si la operación se lleva a cabo a través de una reducción del importe de las reservas disponibles sin reducción de capital, la misma podrá aplicar el régimen fiscal especial, siempre que tenga la calificación mercantil de operación de escisión.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación permitiría visualizar correctamente los costes reales que conlleva cada una de las actividades, con un valor preciso de la actividad de explotación, de sus costes de mantenimiento y de su rentabilidad, lo que permite controlar con más precisión las inversiones futuras necesarias para el desarrollo de las actividades del grupo. También se consigue realizar una gestión de participaciones en las filiales más autónoma, optimizando costes y permitiendo valorar sus resultados de forma más precisa. Por último, se facilitará la obtención de financiación bancaria tanto en la sociedad escindida como en la beneficiaria de la escisión. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2