El tipo impositivo aplicable a las prestaciones de servicios es el vigente en el momento del devengo (art. 90.2 LIVA). En las prestaciones de servicios, el devengo se produce cuando se prestan, ejecutan o efectúen las operaciones gravadas (art. 75.1.2º LIVA), salvo que existan pagos anticipados, en cuyo caso se devengará en el momento del cobro parcial o total (art. 75.2 LIVA). Por tanto, los servicios prestados con posterioridad al 1 de julio de 2010 tributarán al tipo del 18%, independientemente del tipo vigente al momento de la contratación o primer cobro.
Hechos
Las líneas aéreas cobran por cuenta de Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea (en adelante AENA) el importe correspondiente a la Tasa de Seguridad Aeroportuaria que pagan los pasajeros. Tal cobro se produce en el momento de emisión de los billetes, es decir, antes de su utilización. AENA reclama la liquidación de dicha tasa una vez que los pasajeros realizan el vuelo.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la operación cuando tiene lugar la variación legal del mismo.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
«Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido»”.
Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción del artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del Impuesto será el 18 por ciento, que es el que resulta aplicable a los servicios de seguridad aeroportuarios objeto de consulta.
3.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 2º de dicho precepto, que es el que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece que se devengará el impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
4.- De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado 2º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, dado que en el tipo de operaciones objeto de consulta (prestación de servicios de seguridad aeroportuarios) el devengo tiene lugar cuando se presten, ejecuten o efectúen dichos servicios, resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de servicios realizados efectivamente con posterioridad al 30 de junio de 2010.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:
“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
(…)
47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(…)
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción, la del pago anticipado, el devengo del impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen dichos pagos, siempre que los servicios a que se refieran estén identificados con precisión.
Por tanto, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento en todos aquellos pagos anticipados abonados efectivamente con anterioridad al 1 de julio de 2010.
En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran (servicios de seguridad aeroportuarios) y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.
En el supuesto planteado en la consulta, si el billete aéreo se expide y se cobra antes de 1 de julio de 2010 pero el viaje es posterior a esta fecha, las líneas aéreas cobrarán a los pasajeros la tasa aeroportuaria de seguridad aplicando un tipo impositivo del 16 por ciento. Aunque la liquidación con AENA por esta operación se produzca después de 1 de julio de 2010, el tipo impositivo aplicable a la misma será el 16 por ciento, pues, la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas consulta de 27 de abril de 2007, nº V0893-07) el artículo 42 de la Ley 13/1996 de 30 de diciembre (BOE de 10 de junio de 1997) configura la Tasa de Seguridad Aeroportuaria de tal manera que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse que el destinatario del servicio de inspección y control sujeto a dicho Impuesto es el pasajero. La compañía aérea transportista o cualquier otro pasivo sustituto del contribuyente en la tasa, efectúa el pago de la contraprestación del servicio (el importe de la tasa) al Ente público AENA, actuando en nombre y por cuenta del pasajero.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-UIVA-Devengo. IVA-Tipo impositivo