La operación de escisión total se ajusta al artículo 83 TRLIS si cumple los requisitos mercantiles del artículo 252 LSA (división total del patrimonio, transmisión en bloque a entidades existentes o nuevas, atribución proporcional de valores y compensación no superior al 10%). La aplicación del régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS está condicionada a que concurran motivos económicos válidos, cuya existencia debe evaluarse en función de las circunstancias específicas del caso, descartándose la aplicación del régimen si predominan motivos de evasión o fraude fiscal.
Hechos
La entidad consultante, cuyos socios son personas físicas integrantes de un grupo familiar, fue constituida para desarrollar la actividad de venta de vehículos mediante concesionario y de reparación mediante un taller oficial, habiendo adquirido diversos inmuebles, entre los que están los locales en los que desarrolla su actividad, y plazas de garaje.
Está planteándose una operación de escisión en la que dividirá en dos partes la totalidad de su patrimonio social, transmitiendo en bloque a dos sociedades de nueva creación, como consecuencia de su liquidación sin disolución, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las dos entidades adquirentes de la aportación.
A una de las nuevas sociedades, "A", se le traspasaría el negocio de venta y reparación de vehículos y venta de vehículos de ocasión, es decir, el mismo que viene desarrollando la entidad consultante, siendo posible que a medio plazo se incorporen nuevos socios de carácter operativo y con experiencia en el sector, realizándose la entrada de nuevos socios mediante la venta de parte de las acciones que recibirían como consecuencia de la operación de escisión total. A su vez, a la otra sociedad, "B", se le traspasarían los inmuebles, sin que tenga propósito de vender en un corto o medio plazo los inmuebles que recibiría o las acciones.
La actual normativa del sector, que supuso una liberalización en el mercado de los concesionarios de automóviles, permite que en un mismo local se posean varios concesionarios, siempre y cuando se mantengan espacios separados para cada marca. Para proceder a convertirse en un concesionario "multimarca", se debe separar el patrimonio inmobiliario del de la concesión. Con la operación de escisión, en la que la sociedad "B" ostentará la titularidad de los inmuebles, éstos se desvincularán de la actividad de concesionario, para poder abrir al público cualquier concesionario en las mismas instalaciones donde sólo se podían vender vehículos de una marca, con lo que la ventaja organizativa, estructural y de crecimiento empresarial puede ser considerable. Además, la existencia de inmuebles distorsiona el tamaño de la estructura económica, los ratios y los análisis comparativos con otros concesionarios del sector.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total proyectada se ajusta al tenor de lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS y si los motivos esgrimidos pueden reputarse como económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, ha introducido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, algunas modificaciones en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, que traen causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el escrito de consulta se indica que se efectuará la atribución a los socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las dos entidades adquirentes de la aportación, por lo que la operación de escisión total proyectada respeta la regla de proporcionalidad cualitativa en relación con el porcentaje de partición de los socios de la consultante en el capital de las entidades beneficiarias de la escisión. Al respetarse esta regla, de tal forma que los socios de la consultante reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión en la misma proporción que poseían en aquélla, la operación proyectada cumpliría las condiciones para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende que una de las sociedades beneficiarias de la escisión ostente la titularidad de los inmuebles, para que éstos se desvinculen de la actividad de concesionario, para poder abrir al público cualquier concesionario en las mismas instalaciones donde sólo se podían vender vehículos de una marca, con lo que la ventaja organizativa, estructural y de crecimiento empresarial puede ser considerable. Además, la existencia de inmuebles distorsiona el tamaño de la estructura económica, los ratios y los análisis comparativos con otros concesionarios del sector. En la medida en que esta reorganización incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades beneficiarias en comparación con la situación preexistente, y no sea un medio en beneficio de los socios al margen de cualquier otra motivación que redunde en las actividades de dichas sociedades, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, circunstancias posteriores, tales como la posterior transmisión de los socios de su participación en alguna de las entidades involucradas en la operación (posibilidad que se plantea en el caso de la sociedad “A”), que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, alterarían el planteamiento comentado.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96