La aportación no dineraria se acogerá al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del TRLIS (art. 94) si concurren los requisitos: sociedad receptora residente en España o con establecimiento permanente, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y existencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La opción debe formalizarse conforme al art. 96.1 TRLIS. La cláusula anti-abuso (art. 96.2) descarta la aplicación si el propósito principal es fraude/evasión fiscal o carece de justificación económica seria.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, tiene por objeto social la adquisición, promoción, construcción, arrendamiento y venta de propiedades inmobiliarias, y según sus estatutos, podrá llevar a cabo su objeto directamente o indirectamente.
Ante la crisis en el sector inmobiliario y buscando las oportunidades de negocio adecuadas a la realidad del momento, quiere iniciar una nueva actividad, con la explotación en régimen de alquiler de los inmuebles de su propiedad y por ella construidos.
Es su intención constituir una nueva sociedad con la que desarrollar la actividad de alquiler de viviendas (mayoritariamente), al amparo del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, efectuando una aportación no dineraria especial de inmuebles destinados a viviendas y parkings mayoritariamente, sin descartar la aportación de algún local comercial, que en cualquier caso sería notoriamente irrelevante. La nueva sociedad tendría como objeto social principal el alquiler de viviendas, disponiendo de los recursos humanos y materiales necesarios a tal fin.
Los principales motivos económicos que justifican la voluntad de constituir la nueva sociedad son: reunir y unificar en una nueva compañía los inmuebles necesarios para el desarrollo de la rama de actividad de alquiler, mayoritariamente de viviendas; abrir nuevas líneas de negocio; especialización del personal de la empresa en las vicisitudes del mercado de alquiler de vivienda; búsqueda de nuevos socios para esta nueva actividad, con la captación de los recursos necesarios para su crecimiento, lo cual conlleva unos distintos porcentajes de participación de los socios de la consultante en la nueva compañía; independencia entre las distintas compañías en sus líneas de negocio, con lo que se espera la necesaria diversificación de negocio en las actuales condiciones del mercado inmobiliario; posibilidad de acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas; no distorsionar el régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido en la rama de actividad de promoción inmobiliaria con la inclusión de una actividad exenta y la consecuente aplicación del régimen de prorrata; y distribución y separación del riesgo empresarial y diversificación sectorial.
Cuestión planteada
1. Si los motivos económicos por los que se pretende constituir la nueva sociedad constituyen actividad económica con motivos económicos válidos, y en consecuencia, si sería de aplicación a la aportación no dineraria el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si es de aplicación a esta aportación no dineraria el tipo impositivo reducido del 4% del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, pese a que no se manifiesta expresamente, parece posible suponer, dado que la intención de la consultante es constituir una nueva sociedad (se supone igualmente que residente en territorio español), que una vez realizada la aportación, la consultante participará en los fondos propios de la sociedad que la recibe en más de un 5%. Bajo este supuesto, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta, se indica como motivo de la aportación la intención de reunir y unificar en una nueva compañía los inmuebles necesarios para el desarrollo de la actividad de alquiler, mayoritariamente de viviendas; abrir nuevas líneas de negocio; especialización del personal de la empresa en las vicisitudes del mercado de alquiler de vivienda; búsqueda de nuevos socios para esta nueva actividad, con la captación de los recursos necesarios para su crecimiento, lo cual conlleva unos distintos porcentajes de participación de los socios de la consultante en la nueva compañía; independencia entre las distintas compañías en sus líneas de negocio, con lo que se espera la necesaria diversificación de negocio en las actuales condiciones del mercado inmobiliario; posibilidad de acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas; no distorsionar el régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad de promoción inmobiliaria con la inclusión de una actividad exenta y la consecuente aplicación del régimen de prorrata; y distribución y separación del riesgo empresarial y diversificación sectorial. En relación a la finalidad señalada, de posibilidad de acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, cabe indicar que el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. En el escrito de consulta se establecen otras motivaciones económicas diferentes a las meramente fiscales que justifican la reestructuración planteada, por lo que dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, presumiendo en esta contestación que la justificación expuesta de facilitar la entrada de nuevos socios tiene lugar mediante ampliaciones de capital de la nueva sociedad y no mediante la transmisión de las participaciones tenidas en esa sociedad.
2. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos del citado artículo 4 determina que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
El artículo 5, apartado uno, letra b) de la citada Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales a las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario.
Por otra parte, el artículo 8, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, declara que se considerarán entregas de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
En consecuencia con lo anterior, y teniendo en cuenta que el transmitente de las viviendas, plazas de garaje y locales de negocio referidos en el escrito de consulta es una entidad mercantil que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la aportación no dineraria de los citados inmuebles, que forman parte de su patrimonio empresarial y que han estado destinados a la venta, estará sujeta al mencionado Impuesto.
Una vez establecida la sujeción al Impuesto será necesario determinar si es de aplicación exención alguna de las previstas en la Ley 37/1992.
A tal efecto, el artículo 20, apartado uno, número 22º establece lo siguiente:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(...)”
Por otro lado, el apartado dos del artículo 20 declara que:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Por tanto, para resolver si las citadas transmisiones están exentas o no del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En relación con las viviendas, plazas de garaje y locales de negocio que van a ser objeto de la aportación no dineraria por la entidad consultante no puede precisarse la aplicación o no de exención alguna con los datos aportados en la consulta.
No obstante, en el supuesto de que la entrega estuviera exenta del Impuesto, no resultaría procedente la renuncia a la misma dado el destino de las viviendas que constituyen su objeto.
Finalmente, en el supuesto de que las entregas de las viviendas entregadas por la entidad transmitente estuvieran sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento deberán seguirse los siguientes criterios:
El artículo 91, apartado Dos.1, número 6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del TRLIS.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del TRLIS.
Aún cuando en la fecha de la transmisión la destinataria de las viviendas no cumpliera los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto en el TRLIS para las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, en la medida en que su intención, confirmada por elementos objetivos que deberán concurrir a la fecha de la adquisición, sea dedicar las viviendas que adquiera al arrendamiento y tenga derecho a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del TRLIS como consecuencia de ello, la adquisición de dichos bienes inmuebles tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento.
Como se estableció en la Consulta V0371-09 de 23/02/2009, se aplicará el tipo del 4 por ciento a la adquisición sólo de las viviendas, o también, de garajes (con un máximo de dos) y trasteros que se adquieran conjuntamente para dedicarlas al arrendamiento por las sociedades a las que se refiere el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6º, de la Ley 37/1992.
Establecía dicha consulta, lo siguiente:
“Se entenderán transmitidos conjuntamente las plazas de garaje, los trasteros y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.
A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas, trasteros y plazas de garaje se documenten o no en escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, las entregas de las plazas de garaje, con el límite impuesto por la Ley, cuando se den las siguientes circunstancias:
- que se encuentren construidos en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria;
- que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
- que sean adquiridos por una entidad acogida al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas previsto en el capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para dedicarlas al arrendamiento.
En cuanto a la expresión: “que se encuentren construidos en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria”; lo que se quiere decir es que, para la aplicación del tipo impositivo reducido a la entrega de plazas de garaje conjuntamente con una vivienda, es válido que la plaza de garaje en cuestión esté situada en cualquier lugar del garaje que corresponda a la edificación a la que pertenece la vivienda transmitida, siempre que tal garaje se encuentre situado en el subsuelo de la parcela en que la edificación está enclavada.
Para ello, no es necesario que el garaje ocupe la totalidad del subsuelo. Puede suceder que, siempre dentro de la misma parcela, la urbanización o el conjunto residencial se componga de edificios o módulos separados, con garajes también separados. En estos casos, si se transmite una vivienda correspondiente a un edificio conjuntamente con una plaza de garaje situada bajo otro de los edificios, pero siempre dentro de la misma parcela, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento.
En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
Lo anterior es igualmente extrapolable al supuesto de transmisión de trasteros si bien, en este caso, la Ley no fija un límite cuantitativo para la aplicación del tipo reducido del Impuesto. No obstante, hay que señalar que la posibilidad de que se aplique el tipo reducido a la entrega de trasteros está condicionada a que la misma se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan, no así en otro caso. Por tanto, en el supuesto de que la citada entrega se pudiera configurar como independiente de la vivienda, ya que la cantidad de trasteros transmitida no se pudiera considerar accesoria o complementaria de la entrega de la vivienda, los citados trasteros habrían de quedar sujetos al tipo general del 16 por ciento.“
No se aplicará este tipo a la transmisión de locales de negocio que deberá liquidarse al tipo general del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 8, 20 y 91
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96