La DGT descarta la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) a las operaciones de cesión global de activos y pasivos que equivalen a liquidación conforme a la legislación mercantil española, independientemente de que la cesionaria sea la única accionista. Aún concurriendo transferencia de patrimonio, la calificación mercantil como liquidación impide acceder al régimen neutral fiscal. Subsidiariamente, aunque fuera aplicable, el requisito de motivos económicos válidos exigiría acreditar sustancia económica más allá de la mera optimización fiscal.
Hechos
La entidad consultante, sociedad de responsabilidad limitada residente en España, es propietaria al 100% de una sociedad H residente en Holanda, que a su vez es propietaria de la totalidad del capital social de otra sociedad de responsabilidad limitada E residente en España, que cuenta en su activo con unos terrenos situados en España.
Con la finalidad de centralizar la planificación y toma de decisiones, de mejorar la capacidad de administración, de conseguir un ahorro de costes y una mejora en la eficiencia operativa; esto es, con la finalidad de racionalizar las actividades de las entidades que participan en ella y someterlas a un único control que además facilite la gestión y transformación de los terrenos de que es propietaria una de las participadas, se planea la disolución sin liquidación de las dos sociedades y la posterior transmisión de la totalidad de sus patrimonios a la consultante.
Así, se procederá, en primer lugar, a la disolución de la sociedad H con cesión global de su activo y pasivo a su único accionista, la entidad consultante que se convertiría en propietaria de la sociedad E. Con posterioridad, se procedería igualmente a la disolución de la sociedad E, con cesión global de su activo y pasivo a la entidad consultante, que se convertiría en propietaria de los terrenos antes citados, que serían objeto de promoción por parte de la consultante.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a las operaciones que se pretenden realizar, y si cumplirían el requisito de motivos económicos válidos a efectos del artículo 96 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Al respecto, en el escrito de consulta se manifiesta que se va a proceder a la realización de dos operaciones de cesión global de activos y pasivos por parte de la entidad BV, la primera que convertiría a la entidad consultante en el único accionista de E y la segunda, por la cual la entidad consultante pasaría a convertirse en propietaria de los terrenos que van a ser objeto de promoción.
En el caso de la cesión global de activos y pasivos, el artículo 117 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, regula las citadas operaciones. Este artículo 117 está incluido en la Sección Segunda (Liquidación) del capítulo X (De la disolución y liquidación), por lo que una interpretación tanto sistemática como teleológica de la norma nos lleva a la conclusión de que la cesión global del activo y pasivo de una sociedad limitada supone una auténtica liquidación de una sociedad.
Por tanto, en casos como el descrito en que se produce la cesión global de activos y pasivos, ya sea de una sociedad de responsabilidad limitada española, o ya sea de una sociedad holandesa a favor de su único socio residente en España en la medida en que tenga efectos análogos a los derivados de la legislación mercantil española, dado que la mencionada operación parece tener la consideración a efectos mercantiles de liquidación, no podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Con independencia de lo comentado anteriormente, en el escrito de consulta no se aporta suficiente información que permita enjuiciar que la operación planteada redunda en beneficio de las actividades empresariales de las sociedades afectadas, por lo que este Centro Directivo no pude pronunciarse sobre la validez de los motivos económicos existentes en las operaciones planteadas en la consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.