Los servicios prestados por una entidad quedan excluidos del IVA si concurren dos requisitos cumulativos: (i) que la entidad sea un órgano de Derecho público, y (ii) que la actividad constituya ejercicio de una función pública. La aplicación del artículo 7.8º LIVA exige acreditar que no existe actuación a través de empresa interpuesta y que la contraprestación, en su caso, es de naturaleza tributaria o inexistente. La sujeción se produce cuando falta cualquiera de estos presupuestos o cuando la entidad actúa mediante estructura empresarial diferenciada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil pública cuyo capital social pertenece a varios Ayuntamientos de la misma provincia.
De acuerdo con lo establecido en sus Estatutos, la sociedad consultante tiene por objeto social principal el tratamiento de residuos sólidos urbanos, siendo los destinatarios de tales servicios los municipios cuyos Ayuntamientos tienen la condición de accionistas de la sociedad, otros Ayuntamientos no accionistas, así como determinadas sociedades mercantiles y particulares.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008 de, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) Que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público.
b) Que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(…)”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto por los entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de Derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un ente o administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
La aplicación e interpretación de los indicados requisitos ha sido objeto de reiterada doctrina de este Centro Directivo. Entre otras, pueden citarse la contestación de 8 y 20 de enero de 2009, número V0019-09 y V0083-09, respectivamente.
Una vez determinados los principios que determinan la no sujeción al Impuesto de la actuación de los entes públicos, se puede concluir que un ente público no realiza el ejercicio de una función pública y por tanto, esa actuación tendrá carácter empresarial, cuando no se cumplan simultáneamente los requisitos antes señalados.
5.- La concreta aplicación de la doctrina de este Centro Directivo relativa a las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, contenida en las consultas referidas en el apartado anterior de la presente contestación, entre otras, al supuesto consultado en el que existe una empresa cuyo capital pertenece a varios Ayuntamientos, determina que tal entidad no reúne la totalidad de las condiciones requeridas para ser considerada órgano técnico jurídico de dichos Entes territoriales por lo que las relaciones internas entre ellas determinarán la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al no concurrir, concretamente, el requisito de que su capital sea propiedad íntegra, por vía directa o indirecta, de un Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.
Asimismo, debe destacarse que la entidad consultante no tiene como único o principal destinatario al ente público del que depende sino que también presta servicios a terceros.
En estas circunstancias, ha de concluirse que los servicios realizados por la entidad consultante se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido tanto su destinatario sea cualquiera de los Ayuntamientos de los que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente de aquéllos, o un tercero (Ayuntamiento no accionista, sociedad mercantil o particular) al no concurrir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de Unión Europea, cuales son tener la consideración de órgano técnico-jurídico de derecho público y ejercer una función pública que no se lleve a cabo en concurrencia con el sector privado, que no sea generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni esté incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-7-8º