La retención aplicable a cánones pagados a un residente estadounidense se determina según el artículo 12 del CDI España-EE.UU. (1990): 5% para derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; 8% para películas, equipos industriales/científicos y derechos de autor científicos; 10% para otros cánones. Las prestaciones de asistencia técnica se gravan al tipo del bien o derecho subyacente, con deducción de costes de trabajo y materiales. La aplicación del tipo reducido requiere que el beneficiario efectivo sea residente estadounidense.
Hechos
La entidad consultante, que manifiesta ser residente en Estados Unidos, ha concedido una licencia de uso de la obra artística y nombre de un artista pintor, a una sociedad residente en España. La sociedad española reproduce en productos suyos los cuadros artísticos creados por el artista pintor de acuerdo con el contrato.
Cuestión planteada
Porcentaje de retención aplicable de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos
Contestación
La consultante manifiesta ser residente en Estados Unidos; por lo tanto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 12 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) que establece lo siguiente:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.
No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.
3. El término “cánones” empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término “cánones” incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.”
De acuerdo con el contrato presentado junto con el escrito de consulta, se trata de una licencia que incluye el derecho a crear, fabricar, distribuir, comercializar, vender y promocionar productos usando y reproduciendo determinadas imágenes artísticas creadas por un pintor así como el derecho de uso y reproducción de las citadas imágenes artísticas y de ciertas marcas relativas al pintor para los procesos de fabricación, embalaje, etiquetado, publicidad, promoción, venta y distribución de los productos.
A lo largo del contrato se diferencia por un lado la reproducción de las imágenes artísticas en los productos y por otro lado la utilización de las marcas y nombres comerciales relacionados con el pintor. El contrato señala que la licencia de uso de la marca es para utilizarla exclusivamente en relación con el diseño, distribución y venta de los productos que incluyen las citadas imágenes artísticas. Por tanto, tal y como se evidencia en diferentes partes del contrato, se trata de dos componentes distintos que deben analizarse separadamente.
La definición de canon que se recoge en el artículo 12 del Convenio entre España y Estados Unidos incluye “las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras artísticas” así como “por marcas”.
Se deben diferenciar estos conceptos ya que en un caso se refiere a propiedad intelectual y en otro caso a propiedad industrial. El apartado 2 del artículo 3 del citado Convenio establece que:
“2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.”
Dado que no se definen estos términos en el Convenio se debe acudir al significado de la legislación interna.
El artículo 13.1.f) 3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, señala que “tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
- Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
- Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
- Derechos sobre programas informáticos.
- Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
- Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
- Equipos industriales, comerciales o científicos.
- Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.”
El apartado 1 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las disposiciones legales vigentes sobre la materia establece que:
“1. Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comprendiéndose entre ellas:
(…)
e) Las esculturas y las obras de pintura, dibujo, grabado, litografía y las historietas gráficas, tebeos o cómics, así como sus ensayos o bocetos y las demás obras plásticas, sean o no aplicadas.”.
El apartado 1 del artículo 4 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas establece que:
“1. Se entiende por marca todo signo susceptible de representación gráfica que sirva para distinguir en el mercado los productos o servicios de una empresa respecto de los de otras.
2. Tales signos podrán, en particular, ser:
a) Las palabras o combinaciones de palabras, incluidas las que sirven para identificar a las personas.
b) Las imágenes, figuras, símbolos y dibujos.
c) Las letras, las cifras y sus combinaciones.
d) Las formas tridimensionales entre las que se incluyen los envoltorios, los envases y la forma del producto o de su presentación.
e) Los sonoros.
f) Cualquier combinación de los signos que, con carácter enunciativo, se mencionan en los apartados anteriores.”
Los cánones por la concesión de licencias sobre una obra artística se encuentran comprendidos en el apartado 2.a) del artículo 12 del Convenio entre España y Estados Unidos resultando de aplicación el tipo máximo del 5% sobre el importe bruto de los cánones.
Los cánones por la concesión de licencias sobre una marca no se encuentran comprendidos ni en el apartado 2.a) ni 2.b) por lo que resultará de aplicación el tipo máximo del 10% sobre el importe bruto de los cánones que se establecen el apartado 2.c) del artículo 12 del Convenio entre España y Estados Unidos.
El párrafo 11.6 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de la OCDE establece en relación con los contratos mixtos:
“En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”.
El importe del canon que se establece en el contrato no distingue qué parte corresponde a cada uno de los conceptos. Sin embargo, el contrato señala en su página 7 que tanto “los derechos de propiedad sobre el nombre y sobre las imágenes artísticas son valiosos” por lo que no es posible considerar a alguno de los conceptos del contrato como accesorio.
En consecuencia, en la medida que el Convenio entre España y Estados Unidos de América resulte de aplicación, se deberá aplicar el apartado 2.a) para la parte que se corresponda con el derecho de uso de las imágenes artísticas y el apartado 2.c) para la parte que se corresponda con la licencia de la marca.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 12 CDI España - Estados Unidos