La sociedad debe practicar retención e ingreso a cuenta (19%) sobre la distribución de acciones liberadas derivada de ampliaciones de capital en programas de retribución al accionista, calculándose la base sobre el valor de mercado de las acciones entregadas. La retención no resulta de aplicación cuando el accionista ostenta una participación cualificada (5% mínimo con derechos de voto en términos del artículo 21.1 LIS). En ampliaciones contra reservas de prima de emisión, la sujeción a retención depende de si el beneficio del ejercicio supera el importe capitalizado; cuando hay beneficio insuficiente, procede practicar retención sobre el diferencial no cubierto. No cabe ofrecer opcionalidad al accionista para eludir retención mediante renuncia de derechos equivalentes al 19%.
Hechos
En mayo de 2019, la junta de accionistas de la sociedad consultante acordó aumentar el capital y la emisión de nuevas acciones.
El aumento de capital se realizaría con cargo a reservas voluntarias.
Las nuevas acciones se emitirían a la par, es decir, por su valor nominal, sin prima de emisión, y serían asignadas gratuitamente a los accionistas de la sociedad.
El acuerdo se ejecutó en una primera fase en el propio ejercicio 2019 y una segunda fase se ejecutará, previsiblemente, en el mes de febrero de 2020.
Este acuerdo se enmarca dentro de la política de retribución al accionista según la cual éste podrá optar por recibir acciones, totalmente liberadas, por vender sus derechos de suscripción preferente a la sociedad, a un precio previamente fijado, o por vender los derechos al precio vigente en cada momento en el mercado.
La Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, introduce un cambio de interpretación sobre el tratamiento contable en el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora.
Cuestión planteada
1. Si debe la sociedad consultante practicar retención o ingreso a cuenta.
2. En el caso de que la respuesta a la pregunta anterior resulte afirmativa, base sobre la que aplicar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta.
3. En el caso de que la repuesta a la primera pregunta fuese afirmativa, si deberá la sociedad consultante practicar retención o ingreso a cuenta en el caso de que algún accionista afectado por la Resolución tuviera una participación que cumpla con los requisitos del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4. En el caso de ampliación de capital realizada contra reservas voluntarias procedentes de prima de emisión, si estará sujeta a retención o ingreso a cuenta las acciones recibidas por un accionista afectado por la Resolución en el caso de que la sociedad consultante amplíe capital con cargo a la cuenta de reserva por prima de emisión a pesar de que en el ejercicio haya generado un beneficio superior al importe capitalizado, o si el beneficio fuese inferior. Y si deberá la sociedad consultante preguntar al accionista afectado por la fecha de compra de su participación para saber si la operación está sujeta a retención o ingreso a cuenta y el importe afectado por la retención.
5. En el caso de que la respuesta a la primera pregunta fuese afirmativa, si un accionista que decide ejercitar todo o parte de sus derechos percibiendo acciones, si cabría darle al accionista una de las dos siguientes opciones:
a) El accionista deberá renunciar a un número de derechos de suscripción cuyo importe equivalga, al menos, al 19% del precio al que la sociedad consultante está dispuesta a comprar esos derechos. Con el importe de los derechos restantes podrá recibir acciones y, por la parte sobrante, recibirá efectivo.
b) El accionista que desee recibir un determinado número de acciones, de manera que los derechos restantes no sean suficientes como para cubrir el monto de la retención o ingreso a cuenta, deberá depositar en las cuentas de la sociedad consultante una cantidad de efectivo suficiente como para cubrir el importe de la retención o ingreso a cuenta. Este depósito la sociedad consultante lo empleará para practicar la retención o ingreso a cuenta e ingresarlo en el Tesoro.
Dado que las opciones anteriores implican la participación de entidades financieras intermediarias, si éstas quedarían obligadas a participar en el procedimiento para practicar la retención o ingreso a cuenta.
Si no se considerara correcto el ofrecimiento de estas dos opciones al accionista, cuál sería el procedimiento correcto para cumplir con la obligación de retener o ingresar a cuenta.
6 En el caso de que alguna de las cuestiones anteriores resulte afirmativa, si son trasladables las conclusiones a los establecimientos permanentes de contribuyentes sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
La presente contestación se refiere a los accionistas de la entidad consultante contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que, dentro del programa de retribución al accionista planteado, opten por recibir nuevas acciones totalmente liberadas.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
En relación con el tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual en informe de 16 de diciembre de 2019, ha establecido lo siguiente:
“(…)
1. El tratamiento contable de los derechos recibidos en pago de un dividendo que pueden hacerse efectivos mediante la adquisición de nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado secundario o vendiéndolos a la sociedad emisora, se regula en la Consulta 1 del BOICAC nº 88, de diciembre de 2011, (…).
Esta consulta parte del análisis realizado previamente en la consulta 2 del BOICAC nº 47, de septiembre de 2001, en relación con el tratamiento contable de unos dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo. La conclusión a la que llega la consulta del BOICAC nº 88 es que, si el inversor opta por ejecutar los derechos recibidos recibiendo acciones liberadas, el criterio aplicable será el de la consulta del BOICAC nº 47, es decir, sin reconocer ingreso alguno y quedando inalterado el valor total de la cartera de acciones.
En cambio, si el inversor opta por recibir efectivo de la propia sociedad, el inversor reconocerá un derecho de cobro y un ingreso, y si opta por enajenar dichos derechos en el mercado, el tratamiento contable será el previsto en el PGC para la baja de un activo financiero, reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La Resolución de 5 de marzo de 2019, (…), introduce un cambio de criterio en el tratamiento contable de este tipo de políticas de retribución al accionista. Así, el artículo 35 relativo a la contabilidad del aumento de capital en el socio, señala en su apartado 4 lo siguiente:
“Cuando la sociedad acuerde la entrega de derechos de asignación gratuita dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.
Si el inversor decide ejecutar sus derechos recibiendo acciones, los valores recibidos se contabilizarán por su valor razonable.
En su caso, la diferencia entre el importe recibido por la enajenación de los derechos en el mercado o el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro se reconocerá como un resultado financiero.”
A la vista de la petición de informe de la Dirección General de Tributos, la cuestión de fondo a dilucidar es si, con este nuevo criterio, el ingreso financiero que debe reconocerse al amparo del artículo 35.4 tiene en los tres casos la naturaleza de dividendo.
Por último, cabe recordar que la Resolución será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020.
2. El dividendo es la parte de las ganancias de una sociedad que se distribuye periódicamente a sus accionistas.
La aplicación del resultado así como el momento y forma del pago del dividendo los regula el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio en los artículos 273 y 276 del, que a continuación se reproducen:
“Artículo 273. Aplicación del resultado.
1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.
2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.
Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.”
“Artículo 276. Momento y forma del pago del dividendo.
1. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma del pago.
2. A falta de determinación sobre esos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo.
3. El plazo máximo para el abono completo de los dividendos será de doce meses a partir de la fecha del acuerdo de la junta general para su distribución.”
En el artículo 34.4 de la Resolución se aclara que cuando la sociedad acuerde la entrega gratuita de derechos de asignación dentro de un programa de retribución al accionista, que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora:
“(...) esta última reconocerá un pasivo con cargo a reservas por el valor razonable de los derechos de asignación entregados”.
El pasivo se cancelará en la fecha en que se produzca el pago en efectivo a los socios que hayan enajenado los derechos a la sociedad, y en la fecha en que se produzca la entrega de las acciones liberadas. La diferencia entre ambos importes se contabilizará en una cuenta de reservas”.
A la vista de lo anterior, desde la perspectiva de la sociedad emisora o pagadora, los hechos descritos se contabilizan como cualquier reparto de ganancias acumuladas porque, en primer lugar, la sociedad asume el compromiso de entrega de efectivo. Y solo en el supuesto de que los socios no opten por recibir efectivo, la naturaleza económica de la operación responde a un aumento de capital por compensación de deuda.
El criterio de registro en el socio o sociedad perceptora sigue este mismo planteamiento. En la medida que el socio tiene derecho a recibir, en todo caso, un importe en efectivo equivalente al valor razonable del derecho de asignación fijado por la sociedad, la Resolución determina que se reconozca un ingreso en la fecha en que se acuerde su otorgamiento como paso previo a la opción que finalmente se ejerza. En su caso, la posterior enajenación en el mercado del derecho o la adquisición de las acciones se reconocerán dando de baja el crédito previamente contabilizado.
En este contexto, desde un punto de vista económico y en los tres casos analizados, el citado ingreso debe calificarse como un dividendo en la medida en que su naturaleza es equivalente a la del derecho que trae causa del reparto genuino de las ganancias sociales, cualquiera que sea la forma en que se materialice el pago o abono del dividendo y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa de sociedades aplicable.
Sin perjuicio de lo anterior, y de que la Resolución se ha limitado a reproducir el supuesto general que concurre ante cualquier acuerdo de reparto de ganancias acumuladas, cabe advertir que el registro de la operación como un ingreso o como una recuperación de la inversión quedará condicionado al cumplimiento de las reglas establecidas sobre esta cuestión en el artículo 31 de la Resolución. En este sentido, cabe recordar, como principio general, lo indicado en su preámbulo:
“Desde la perspectiva del socio, en la resolución se recuerda que cualquier reparto de reservas disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, en sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º96, de diciembre de 2013”.
Y en la parte dispositiva el artículo 31.1 establece:
Artículo 31. La contabilización de la aplicación del resultado en el socio.
1. Los dividendos discrecionales devengados con posterioridad al momento de la adquisición de las acciones o participaciones se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.
A estos efectos, en la valoración inicial de los instrumentos de patrimonio se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los dividendos ya acordados previamente por el órgano competente en el momento de la adquisición.
Sin embargo, cuando los dividendos distribuidos procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la fecha de adquisición hasta el momento en que se acuerde el reparto, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.
3. De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, a continuación se responden las preguntas formuladas por ese Centro Directivo:
a) En primer lugar se pregunta sobre la contabilización y naturaleza del resultado (si tiene la consideración de dividendo o no) para:
- El socio que decide ejecutar sus derechos de asignación percibiendo acciones liberadas.
Respuesta: en lo que respecta al registro contable, este Instituto se remite a las reglas incluidas en el citado artículo 35.4 de la Resolución, y respecto a la naturaleza del ingreso a lo referido en el apartado anterior.
Esto es, el ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo. Y la diferencia entre el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro entregado se presentará como un resultado financiero, cuya naturaleza puede asimilarse a una renta por variación del valor razonable de las acciones.
(…)
- El socio que enajena los derechos de asignación en el mercado.
Respuesta: el registro contable es el descrito en el artículo 35.4 de la Resolución y la naturaleza del ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo. La diferencia que se pueda producir entre el importe recibido en el mercado por la enajenación de los derechos y su valor en libros tendrá una naturaleza equivalente a la del beneficio o pérdida derivado de la baja de las acciones.
- El socio que vende los derechos de asignación a la sociedad emisora.
Respuesta: el registro contable es el descrito en el artículo 35.4 de la Resolución y la naturaleza del ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo.
(…)
c) Por último, se pregunta por el tratamiento contable del supuesto en que la ampliación totalmente liberada se efectuase con cargo a la cuenta de prima de emisión.
Desde la perspectiva del socio o sociedad perceptora, en la exposición de motivos se recuerda que el reparto de la prima de emisión tiene los mismos efectos contables que el reparto de ganancias acumuladas, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen. Así, se pronuncia en los siguientes términos:
“La prima de emisión de acciones o asunción de participaciones, al igual que las aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9 de la resolución, desde un punto de vista contable son patrimonio aportado y no renta generada por la sociedad, a diferencia de otras reservas procedentes de beneficios, pero el estatuto mercantil de estas partidas es el que rige para las ganancias acumuladas. Es decir, podrán ser objeto de distribución o reparto entre los socios previo cumplimiento de las restricciones establecidas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la aplicación del resultado o las reservas de libre disposición. Sobre la base de este razonamiento, ambos conceptos, prima de emisión o asunción y aportaciones de los socios, se incluyen en la definición de beneficio distribuible.
(...)
Desde la perspectiva del socio, en la resolución se recuerda que cualquier reparto de reservas disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, en sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 96, de diciembre de 2013.”
1. En la presente cuestión se analiza el supuesto de que la atribución de los derechos de asignación gratuita se lleve a cabo con cargo a reservas correspondientes a beneficios no distribuidos.
De acuerdo con lo anterior, partiendo del tratamiento contable de la operación expuesto en el informe del ICAC de 16 de diciembre de 2019, el tratamiento fiscal de las operaciones planteadas en el Impuesto sobre Sociedades para los socios de la entidad que perciban de ésta los derechos de asignación, será el correspondiente a los dividendos, con independencia de que perciban acciones liberadas, de que los derechos de asignación recibidos se enajenen en el mercado o de que se perciba el efectivo de la entidad emisora.
Esta calificación del ingreso como dividendo permitirá aplicar, en caso de que se cumplan los requisitos para ello, la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, regulada en el artículo 21 de la LIS.
En la medida en que se cumplan los requisitos previstos en este artículo, los socios de la entidad consultante podrán aplicar la exención regulada en el mismo a los ingresos registrados por los socios como consecuencia del programa de retribución al accionista al que se refiere el escrito de consulta que, conforme a lo indicado anteriormente, tengan la naturaleza de dividendos. En caso contrario, tales ingresos se integrarán en su base imponible.
Por su parte, el artículo 128 de la LIS, en relación con las retenciones e ingresos a cuenta, establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, (en adelante, RIS) establece en su artículo 60 que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(…)
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, lo dispuesto en el artículo 60 del RIS en relación con el artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, debe interpretarse en el sentido de que los dividendos sujetos al Impuesto sobre Sociedades obtenidos con ocasión de la entrega de acciones totalmente liberadas, en el marco del programa de retribución al accionista llevado a cabo con cargo a reservas correspondientes a beneficios no distribuidos planteado en el escrito de consulta, no tendrán la consideración de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
Este mismo criterio ha de desprenderse de lo señalado en la consulta V3717-15 evacuada por este Centro Directivo con fecha 25 de noviembre de 2015, en lo atinente a la entrega de acciones totalmente liberadas.
2. De acuerdo con la contestación a la cuestión anterior, no procede responder a la presente cuestión
3. De acuerdo con la contestación a la cuestión número 1, no procede responder a la presente cuestión
4. En la presente cuestión se analiza el supuesto de que la atribución de los derechos de asignación gratuita a los socios se lleve a cabo con cargo a prima de emisión, partiendo del supuesto de que, tal y como se expone en el informe del ICAC de 16 de diciembre de 2019, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última, haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
Tal y como se ha indicado previamente, el ingreso obtenido por el socio tendrá la calificación de dividendo.
A este respecto, el artículo 17.6 de la LIS establece que:
“6. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
(…)”
Por tanto, la distribución de dividendos realizada con cargo a la prima de emisión supone, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.6 de la LIS, la reducción del valor a efectos fiscales de la participación que el socio tiene en la sociedad, por lo que el importe recibido no se integraría en la base imponible del socio, siempre que el valor de esa participación exceda del importe percibido. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integrará en la base imponible.
En cuanto al referido exceso del importe percibido sobre el valor de la participación, no obstante, pude dar lugar a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS. Teniendo en cuenta que la distribución de la prima de emisión se asimila al tratamiento fiscal procedente a una reducción de capital con devolución de aportaciones, dicha renta, a efectos de la aplicación del artículo 21 de la LIS, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, en consultas como la V5218-16, de fecha 7 de diciembre de 2016, se debe entender asimilada a la renta derivada de la transmisión de participaciones y no a una distribución de dividendos.
En lo que se refiere a las retenciones e ingresos a cuenta en este supuesto, resultaría de aplicación lo dispuesto en la letra g) del artículo 61 del RIS, que establece que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
g) Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones efectuadas por entidades distintas de las señaladas en la letra g) del apartado 1 del artículo 60 de este Reglamento.
(…)”
En consecuencia, en relación con la posible renta que pudiera surgir, de acuerdo con lo anteriormente señalado, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, con ocasión de la entrega de acciones totalmente liberadas en el marco de la política de retribución al accionista planteada en el escrito de consulta, llevada a cabo con cargo a prima de emisión en los términos expuestos, no existirá la obligación de retener ni de ingresar a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61 del RIS.
En el escrito de consulta se plantea asimismo la posibilidad de que la sociedad consultante amplíe capital con cargo a la cuenta de reserva por prima de emisión sin que en el ejercicio haya generado un beneficio superior al importe capitalizado.
A este respecto, este Centro Directivo ha solicitado informe adicional al ICAC, el cual en informe de 18 de mayo de 2020, ha establecido lo siguiente:
“(…)
(..) la Resolución de 5 de marzo de 2019, del ICAC, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (en adelante, la RICAC), (…)
(…)
2. Una vez reproducido el criterio del artículo 35.4 de la RICAC y de la consulta 1 del BOICAC 120 sobre el tratamiento contable de los “scrip dividends”, (…)
El preámbulo de la RICAC establece lo siguiente:
“Desde la perspectiva del socio, en la resolución se recuerda que cualquier reparto de reservas disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, en sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º96, de diciembre de 2013”.
Además, el artículo 31.2 de la RICAC reproduce este mismo criterio:
“2. Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.”
Tanto en el preámbulo de la RICAC como en la consulta 3 del BOICAC 119 de septiembre de 2019 se reconoce que la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios deben entenderse incluidos en el concepto de reservas disponibles.
Por tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, y sobre la base de la prevalencia del fondo, jurídico y económico, de las operaciones reguladas en el artículo 34.2 del Código de Comercio, cualquier operación de reparto de reservas se calificará como de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará un resultado en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin.
A esta misma conclusión se podría llegar, razonando a sensu contrario, por directa aplicación de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuyo apartado 2.8 se indica: “(…), si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.”
En definitiva, si el beneficio distribuido por la entidad en forma de scrip dividend, como consecuencia de una ampliación de capital que se realiza con cargo a reservas disponibles, no excede del beneficio generado por la sociedad desde la fecha de adquisición, el socio contabilizará un ingreso financiero y el correspondiente derecho de cobro, al margen de que parte del aumento del capital de capital se reconozca con cargo a la prima de emisión y de que este importe supere al resultado generado en el ejercicio.”
De acuerdo con lo anterior, partiendo del tratamiento contable expuesto en el informe del ICAC de 18 de mayo de 2020 que se acaba de transcribir, si el beneficio distribuido por la entidad en forma de scrip dividend, como consecuencia de una ampliación de capital que se realiza con cargo a reservas disponibles, no excede del beneficio generado por la sociedad desde la fecha de adquisición, al margen de que parte del aumento del capital de capital se reconozca con cargo a la prima de emisión y de que este importe supere al resultado generado en el ejercicio, el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades expuesto en los párrafos precedentes de esta cuestión número 4 sería aplicable también en este caso.
Por último, y teniendo en cuenta lo indicado, no procede contestar a la última pregunta planteada en esta cuestión.
5. De acuerdo con la contestación a la cuestión 1 anterior, no procede responder a la presente cuestión.
6. De acuerdo con la contestación a las cuestiones anteriores, no procede responder a la presente cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 17, 21, 128
RIS RD 634/2015 arts. 60, 61
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13, 14, 18, 23