La operación se acoge al régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando segregación de patrimonio constituido por participaciones que confieren mayoría de capital o rama de actividad, transmisión a entidad adquirente, distribución proporcional de valores representativos del capital a socios y reducción de capital-reservas. La aplicabilidad requiere cumplimiento concurrente de requisitos mercantiles mínimos y que el patrimonio segregado configure una rama de actividad autónoma o cartera de control que justifique la operación.
Hechos
La entidad consultante A, está participada por dos entidades, H1 y H2, en un 32 y 63,2% respectivamente, y por una persona física en un 4,8%. Su actividad principal es la urbanización de terrenos así como la construcción y promoción de viviendas, actividad que viene desarrollando desde hace más de 35 años. A su vez, posee participaciones en el capital de las siguientes entidades:
- Un 56% de B, dedicada al alquiler de naves industriales
- Un 99,8% de C, dedicada a la promoción y venta de viviendas u otros edificios, así como su alquiler.
- El 100% de D, dedicada a la comercialización de productos inmobiliarios.
Aún cuando no es su actividad principal, estas participaciones se gestionan de manera secundaria con la participación de sus administradores en los órganos de administración de dichas sociedades. Además presta servicio de asesoramiento y apoyo a la gestión a la entidad C, a la que repercute determinados costes.
Las entidades participadas se encuentran activas y ninguna de ellas tiene la consideración de sociedad patrimonial.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración, con la finalidad de especializar la gestión de las entidades participadas respecto de la actividad económica de la consultante, limitar los riesgos que supondría para las sociedades participadas una eventual crisis en la consultante, y establecer una organización más coherente, por cuanto las entidades H1 y H2 sí que se dedican a la gestión y administración de participaciones en compañías, y a prestarles servicios de gestión financieros, administrativos, de marketing, etc.
Para ello, se pretende realizar una operación de escisión parcial financiera, segregando las participaciones mayoritarias que la entidad consultante tiene en B, C y D, y aportándolas a una entidad de nueva creación, atribuyendo a los socios de la consultante las participaciones sociales de la nueva entidad, conforme a la proporción de participación de éstos en ella.
CUESTION PLANTEADA: Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Como consecuencia de esta modificación, la Directiva comunitaria recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial, con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, lo que ha hecho necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 222 de diciembre). Asimismo, resulta necesario que el patrimonio que persiste en sede de la consultante constituya igualmente una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial financiera en las que el patrimonio persistente en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades o bien una rama de actividad, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
En este caso concreto, parecen cumplirse tales circunstancias, por cuanto el patrimonio segregado está formado por participaciones mayoritarias en B, C y D, mientras que la consultante conserva la actividad de construcción y promoción inmobiliaria, que tiene la consideración de actividad económica por sí misma, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de especializar la gestión de las entidades participadas respecto de la actividad económica de la consultante, limitar los riesgos que supondría para las sociedades participadas una eventual crisis en la consultante, y establecer una organización más coherente, por cuanto las entidades H1 y H2 sí que se dedican a la gestión y administración de participaciones en compañías, y a prestarles servicios de gestión financieros, administrativos, de marketing, etc. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2