El exceso de adjudicación en particiones está sujeto a ITPyAJD como transmisión patrimonial onerosa, salvo cuando derive de indivisibilidad del bien (art. 1.062 CC) o normas de Derecho Foral equivalentes. La excepción no se aplica bien por bien, sino al conjunto de bienes; requiere que el exceso sea inevitable por imposibilidad de constituir lotes equivalentes mediante otras adjudicaciones.
Hechos
Escritura de partición de herencia en la que se plantean distintos supuestos de exceso de adjudicación
Cuestión planteada
Régimen tributario de los distintos supuestos de exceso en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, (en adelante, RLITP) dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, el exceso de adjudicación compensado con dinero está, en principio, sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. En particular, el párrafo primero del artículo 1062 estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), señalándose en la última citada que
“… en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–.
…”
Tal y como decíamos en nuestra consulta de 1 de junio de 2006, invocada en el escrito de consulta, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en cuanto no exista otra alternativa de reparto. En otras palabras, no existirá tributación cuando el exceso sea inevitable por no ser posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. Por el contrario, todos los excesos debidos a la mera voluntad de los interesados quedarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD.
Debe hacerse notar, asimismo, que si el repetido exceso de adjudicación se obtuviera sin contraprestación, es decir, si tuviese carácter lucrativo, estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”.
Aplicando los criterios anteriores a los supuestos descritos en el escrito de consulta, la adjudicación a sendos herederos de las fincas 1 al 3, de la que aparece con el nº 6 y de las numeradas del 8 al 10, todas ellas indivisibles, y en cada uno de los tres supuestos con valores superiores a la cuota parte que corresponde a cada heredero, constituyen excesos de adjudicación que no tributarán por la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPyAJD siempre que cada uno de ellos compense en metálico a los otros coherederos. No afecta a esa no sujeción el hecho de que la finca nº 5 se adjudique en proindiviso a dos herederos –o, incluso, a tres, posibilidad que también se contempla- compensándoles con valores y metálico la diferencia hasta cubrir su alícuota hereditaria. En puridad, la circunstancia de su imposibilidad actual de segregación es irrelevante, habida cuenta que su toma en consideración depende de que exista un exceso de adjudicación, cosa que no sucede dado el valor atribuido a dicha finca.
En el caso de que la repetida finca nº 5 se adjudicase a un solo heredero (supuesto III), produciéndose en consecuencia un exceso de adjudicación, sí que tendría relevancia el hecho de la imposibilidad de parcelación en el momento de otorgamiento de la escritura de partición por causa de la suspensión de las licencias municipales. No se produciría sujeción ni en este caso ni en el de las viviendas, siempre con obligación común de compensación en metálico a los restantes coherederos.
La solución es distinta para el caso de adjudicación de las fincas núms. 8 al 10 (vivienda, patio y plaza de garaje) –con un valor muy superior a la cuota parte de cada heredero- a dos de ellos en condominio, sea o no uno de los dos la adjudicataria de la finca nº 4 (supuesto IV). En ambos casos, dado que el artículo 1062 del Código Civil exige la adjudicación a uno solo, estaríamos ante un supuesto de exceso que no encuentra amparo en dicho precepto, con la consiguiente sujeción a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” de ese exceso y de los restantes, de acuerdo con el criterio expuesto, entre otras, en la precitada consulta de 1 de junio de 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-b)