El régimen especial de fusiones y escisiones (cap. VII, tít. VII LIS) es aplicable a aportaciones no dinerarias cuando concurren requisitos cumulativos: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participa al menos un 5% en los fondos propios tras la aportación; y (iii) para personas físicas que aporten acciones/participaciones, estas representan mínimo 5% de fondos propios, se poseyeron ininterrumpidamente durante el año anterior y la entidad receptora no tiene por objeto gestión de patrimonio ni está sujeta a regímenes especiales de agrupaciones o uniones temporales. La DGT no se pronuncia expresamente sobre la existencia de motivos económicos válidos en la consulta planteada, siendo este requisito implícito en la opción de aplicación del régimen.
Hechos
Las personas físicas consultantes son tres hermanos que participan en un 33,33% en la sociedad C, es una entidad íntegramente participada por el grupo familiar, que tiene como actividad principal la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades. Asimismo realiza otras actividades, como el arrendamiento de inmuebles, la gestión de activos financieros y la prestación de servicios de gestión y asesoramiento administrativo.
Los tres socios actuales tienen intención de ir desvinculándose progresivamente de la gestión del día a día de la sociedad C y están analizando la posibilidad de invertir en otras actividades distintas a las que realiza la entidad. Los socios tienen criterios de inversión diferenciados, no coincidentes y no comunes.
Se está planteando por los socios la transmisión de las participaciones que ostentan en C a tres sociedades con domicilio en España detentadas respectiva y mayoritariamente por cada uno de ellos, a través de una aportación no dineraria de sus participaciones a sus sociedades individuales, con el objetivo de optimizar su estructura empresarial. Con dicha aportación no dineraria, las sociedades individuales pasarían a tener la consideración de sociedades holding dedicadas a la tenencia y gestión de participaciones, entre otras actividades que pudieran tener.
La sociedad C no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Las participaciones en dicha sociedad se han poseído de forma ininterrumpida durante más de un año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Optimizar los recursos financieros: la capacidad de gestión de los recursos generados por la sociedad C deben poder destinarse a la posibilidad de acometer nuevas inversiones sin que los criterios diferenciados del resto de socios sea un freno.
Al posibilitar que las sociedades individuales puedan disponer, en un futuro, de recursos financieros mediante los dividendos que en su caso vayan percibiendo, se podrían financiar nuevos negocios o actividades empresariales.
-Facilitar el relevo generacional futuro, así como la sucesión empresarial: si los socios de la sociedad C son las sociedades individuales, se evita la entrada en el futuro de próximas generaciones en el capital de C que pudiera diseminar el accionariado, dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones de la sociedad.
Con una estructura, en la que el capital esté controlado por sociedades holding, en lugar de por los descendientes de los actuales socios personas físicas, facilitaría la gestión y la toma de decisiones de la junta y se evitaría la problemática de socios minoritarios. En conclusión, se evitan posibles discordancias entre los socios futuros que pudieran afectar directamente a la sociedad operativa y permite unificar la política accionarial de la rama familiar.
-Simplificar la estructura empresarial: con la nueva estructura se consigue una racionalización de la gestión del grupo. Es decir, la nueva estructura societaria comportaría una mayor eficacia organizativa del grupo, ya que permitiría que cada rama familiar pudiera gestionar de forma más eficiente las empresas que conforman su grupo empresarial familiar individual.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), aprobado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las tres personas físicas, los tres hermanos, aporten a las tres sociedades, residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad C (concretamente, el 33,33% cada uno de ellos) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Optimizar los recursos financieros: la capacidad de gestión de los recursos generados por la sociedad C deben poder destinarse a la posibilidad de acometer nuevas inversiones sin que los criterios diferenciados del resto de socios sea un freno.
Al posibilitar que las sociedades individuales puedan disponer, en un futuro, de recursos financieros mediante los dividendos que en su caso vayan percibiendo, se podrían financiar nuevos negocios o actividades empresariales.
-Facilitar el relevo generacional futuro, así como la sucesión empresarial: si los socios de la sociedad C son las sociedades individuales, se evita la entrada en el futuro de próximas generaciones en el capital de C que pudiera diseminar el accionariado, dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones de la sociedad.
Con una estructura, en la que el capital esté controlado por sociedades holding, en lugar de por los descendientes de los actuales socios personas físicas, facilitaría la gestión y la toma de decisiones de la junta y se evitaría la problemática de socios minoritarios. En conclusión, se evitan posibles discordancias entre los socios futuros que pudieran afectar directamente a la sociedad operativa y permite unificar la política accionarial de la rama familiar.
-Simplificar la estructura empresarial: con la nueva estructura se consigue una racionalización de la gestión del grupo. Es decir, la nueva estructura societaria comportaría una mayor eficacia organizativa del grupo, ya que permitiría que cada rama familiar pudiera gestionar de forma más eficiente las empresas que conforman su grupo empresarial familiar individual.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata, en todo caso, de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2