La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la enajenación y adquisición de la nueva vivienda se realicen dentro de un período máximo de dos años (pudiendo ser anteriores o posteriores a la venta, conforme al artículo 41.2 del RIRPF). El destino de la vivienda al arrendamiento previo a su transmisión resulta incompatible con la condición de vivienda habitual exigida en el momento de la enajenación, lo que determinaría la pérdida de la exención sobre la totalidad de la ganancia patrimonial, siendo necesario imputar la ganancia al ejercicio en que se obtuvo.
Hechos
El consultante por traslado laboral cambia de residencia habitual en septiembre de 2006. En 2007 tienen intención de vender su precedente vivienda con la intención de reinvertir en nueva vivienda habitual. Dado que la venta se retrasa piensa en la posibilidad de arrendarla hasta el momento de su venta.
Cuestión planteada
Plazo máximo para vender, reinvertir y adquirir la nueva vivienda habitual, los cuales permitan acogerse a la exención de la ganancia patrimonial generada en la venta por reinversión en nueva vivienda habitual. Efectos que tendría el destinar la vivienda objeto de venta al arrendamiento durante un tiempo antes de la transmisión.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que la vivienda que constituyó su residencia habitual hasta septiembre de 2006 había alcanzado, en dicha fecha, la consideración de vivienda habitual a efectos del IRPF.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración de la vivienda como habitual ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificarla de habitual, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, el cual recoge el concepto de vivienda habitual del contribuyente dentro de la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, disponiendo, entre otros, que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Dicho artículo, introduce, respecto de la consideración de vivienda habitual contenida en la normativa precedente, un nuevo apartado 4, con el siguiente tenor:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
De esta forma, se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en la vivienda que hubo alcanzado la consideración de habitual disponiendo de un plazo adicional para su venta sin pérdida del derecho a la correspondiente exención. No impidiendo que entre ambos momentos pueda ser objeto de arrendamiento.
Conforme lo expuesto, para poder acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que se genere en la transmisión de la vivienda que tienen previsto vender, ésta deberá haber tenido la consideración de habitual hasta cualquier día dentro los dos años anteriores a la fecha en que la transmita.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En consecuencia, en el presente caso, para que se entienda que el consultante está transmitiendo su vivienda habitual, deberá hacerlo dentro de los dos años siguientes al momento en el que dejó de constituir su residencia habitual (mismo día de septiembre de 2008), pudiéndola arrendar durante un período de tiempo entre ambos momentos. La adquisición jurídica de la que constituirá su nueva vivienda habitual deberá producirse dentro del plazo comprendido entre los dos años precedentes y posteriores a la citada venta, debiendo reinvertir la totalidad del importe obtenido dentro de los dos años posteriores a dicha venta. De esta forma podrá acogerse a la exención por reinversión. Cualquier incumplimiento dará origen a la pérdida del derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.