La exención por reinversión en vivienda habitual se configura según el art. 41 RIRPF: el momento de adquisición es aquel en que se perfecciona la compraventa (no entrega posterior), por lo que la prórroga de plazo del art. 55 RIRPF no es aplicable a retrasos en entrega imputables a terceros; así pues, la adquisición debe efectuarse dentro de los dos años (o dentro de los dos años anteriores a la enajenación) para que opere la exención, de lo contrario la ganancia tributará en su integridad. En cuanto al cálculo de la base de la enajenación, el importe del préstamo pendiente de amortizar al momento de la transmisión minora el valor de transmisión exclusivamente *a efectos de determinar el importe total obtenido* para calibrar la reinversión, no la ganancia patrimonial realizada.
Hechos
El consultante y su cónyuge transmiten su vivienda habitual el 7 de julio de 2009. En octubre de 2009 firman sobre plano la compra de la que constituirá su futura vivienda habitual, estando prevista su entrega para mediados de 2011. Señala que parte del importe obtenido en la venta de la vivienda lo destinaron a amortizar el préstamo con el que financiaron su adquisición, y que en la actualidad ya han reinvertido, en la adquisición de la nueva vivienda, la totalidad del importe que constituye la ganancia patrimonial generada en la venta.
Cuestión planteada
A. Momento en el que se entiende adquirida una vivienda a efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual. Posibilidad de prorrogar el plazo de dos años para adquirir la nueva vivienda hasta los cuatro años en función de lo dispuesto en el artículo 55 del Reglamento del IRPF, ante un posible retraso en su entrega por circunstancias no impotables al consultante, permitiendo exonerar de gravamen a la ganancia patrimonial.
B. En caso de que, finalmente, no pudieran acogerse a la exención de la ganancia patrimonial, si en la determinación del valor de transmisión, el importe dispuesto para cancelar el préstamo vendría a minorar el importe real de la enajenación.
Contestación
A. La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
El concepto de adquisición de vivienda, a efectos tanto de la exención por reinversión como de la deducción por inversión en vivienda habitual, recogida en el artículo 68.1 de la LIRPF, ha de entenderse en sentido jurídico, conforme con las disposiciones del Código Civil, esto es, por concurrencia del título o contrato y la entrega o tradición de la vivienda.
El Código Civil, en su artículo 1.462 dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
De acuerdo con el punto 2 del artículo 41, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda habitual hace de su construcción el punto 1º del artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, los cuales posibilitan ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
Por tanto, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente se entiende producida la adquisición de la vivienda con la finalización de las obras, hecho que deberá poder ser debidamente probado, tomándose en su defecto la fecha de escritura de declaración de obra nueva, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En el presente caso, el contribuyente transmite su vivienda habitual el 7 de julio de 2009, iniciando poco después el proceso de adquisición, mediante un contrato de compraventa de vivienda sobre plano, de la que constituirá su futura vivienda habitual. Para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de ésta vivienda deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, a lo más tardar el 7 de julio de 2011, debiendo reinvertir la totalidad del importe obtenido en dicho período. De no adquirirse en plazo o de incumplirse cualquier otro requisito contenido en el citado artículo 41, el contribuyente perdería el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
Para poder acogerse a la exención en su totalidad habrá de reinvertir, al adquirir la vivienda transmitida utilizando financiación ajena, y siempre dentro del plazo de los dos años requeridos, la cuantía que resulte de minorar el importe total obtenido en la transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
B. La transmisión de la vivienda genera en su titular una variación patrimonial cuya regulación se contiene en los artículos 33 y siguientes de la LIRPF. De acuerdo con el artículo 34.1a), el importe de la ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones onerosas será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del bien, dichos valores vendrán determinados conforme establece el artículo 35 de la LIRPF.
En concreto, el apartado 3 del artículo 35 dispone:
“El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a los que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
En definitiva, el valor de transmisión de un bien viene determinado por la totalidad de la contraprestación obtenida, sin que pueda ser objeto de minoración, en caso alguno, en función del principal del préstamo empleado en su adquisición que se encuentre pendiente de amortizar.
En definitiva, la forma de determinación de la ganancia patrimonial en una transmisión onerosa es, en cualquier caso, única, con independencia de que, posteriormente, cómo consecuencia de la aplicación de determinados preceptos ésta pueda quedar exenta de tributación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 38 y 68-1-1º y 2º; RD 439/2007 Arts. 41 y 55-1-1º