La exención por reinversión en vivienda habitual requiere reinvertir el importe total dentro de dos años desde la enajenación o, alternativamente, que la nueva vivienda se hubiera adquirido en los dos años anteriores a la venta. El plazo máximo de construcción de la nueva vivienda no se regula expresamente en el RIRPF; la normativa exige reinversión en la "adquisición" de vivienda habitual, no en su construcción posterior. El incumplimiento del plazo bienal o de cualquier otra condición determina la pérdida de la exención y el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente, con imputación al año de obtención mediante declaración-liquidación complementaria e intereses de demora, aplicándose el régimen general de ganancias patrimoniales del artículo 38 LIRPF.
Hechos
El consultante, tras vender su vivienda habitual en octubre de 2005, reinvierte parte del importe obtenido en la adquisición de un solar sobre el que edificará su nueva vivienda habitual. Debido a que el Ayuntamiento ha suspendido, temporalmente, el otorgamiento de licencias de obra, no ha podido construir de momento, habiendo transcurrido dos años desde la venta.
Cuestión planteada
Plazo máximo para finalizar la construcción, y permitir acogerse a la exención de la ganancia patrimonial generada en la venta por reinversión en nueva vivienda habitual.
En caso de pérdida del derecho a la exención, que normativa le es de aplicación para determinar la ganancia patrimonial y su gravamen.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en el artículo 55.4 del RIRPF, el cual posibilita ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
Por tanto, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente se entiende producida la adquisición de la vivienda con la finalización de las obras, hecho que deberá poder ser debidamente probado, tomándose en su defecto la fecha de escritura de declaración de obra nueva, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En el presente caso, el consultante transmite su vivienda habitual en octubre de 2005, procediendo a la adquisición de un solar con la finalidad de construir la que constituirá su futura vivienda habitual. Para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de ésta vivienda debería haberse producido dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, a lo más tardar el mismo día del mes de octubre del año 2007. Al no adquirirse en plazo, el contribuyente habrá perdido el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
El consultante deberá imputar la ganancia patrimonial no exenta al año 2005 en el que la obtuvo, debiendo practicar la declaración-liquidación complementaria, aplicando la normativa vigente en dicho ejercicio, con inclusión de los intereses de demora, y presentarla en el plazo que medie entre la fecha en que se produjo el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo de 2007 en que se produce dicho incumplimiento.
La presente contestación se emite con arreglo a la normativa vigente en el ejercicio 2007 en el que la misma se formula, sin que su contenido, en relación con el tema consultado y en los extremos señalados, modifique la aprobada por la precedente normativa del Impuesto regulada por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), y por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 38; RIRPF RD 439/2007, Art. 41, 54